Исчисляем ндс при передаче имущественных прав. Расчет ндс при продаже имущественных прав Передача денежных и имущественных требований

Сторона 1 по соглашению о передаче договора передает Стороне 2 помимо права выполнения договора оказания услуг еще и право требования кредиторской задолженности в сумме 800 тыс. руб. Строна 2 должна заплатить Стороне 1 сумму 900 тыс. руб. Эта сумма включает в себя 800 тыс. руб. основного долга.Подскажите пож -1. отражение в бухгалтерском и налоговом учете Сторон 1 и 2. данной операции.2. Возникает ли здесь НДС у Стороны 1 (с превышения в 100 тыс. руб. и по какой ставке 18% или 18/118)3. может ли Сторона 2 принять его к вычету.4. Сторна 2 на 58 отражает данное приобретение с НДС или без.Спасибо

НК РФ не содержит указаний о порядке исчисления НДС при передаче прав и обязанностей по договору, официальные разъяснения по данному вопросу отсутствуют. В Налогового кодекса РФ установлены особенности начисления НДС при реализации разных имущественных прав. Так, при уступке денежного требования НДС нужно начислить с суммы превышения по ставке 18/118. При передаче прав на заключение договора НДС начисляется сверху по ставке 18%.

Описанный в ситуации договор не является в чистом виде ни уступкой денежного требования, ни передачей прав на заключение договора. Такой договор не предусмотрен также ГК РФ. В ГК РФ есть только нормы о перенайме при аренде: арендатор вправе с согласия арендодателя передать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу, то есть передать имущество в перенаем (п. 2 ст. 615 ГК РФ).

Заключенный Вами договор содержит элемент уступки денежного требования, но по нашему мнению, если выбирать из существующих норм статьи 155 НК РФ, заключенная Вами сделка ближе к передаче прав на заключение договора. Фактически один исполнитель заменяется другим за вознаграждение, что по экономическому смыслу близко к передаче прав на заключение договора. Т.е. Сторона 2 платит 900 тыс. не за возможность получить 800 тыс., а за право работать по договору дальше, в расчете в будущем получить из этого договора прибыль. Превышения в 100 тыс. не возникло бы, если речь шла бы только об уступке права требования кредиторской задолженности (нет смысла платить 900 тыс. за то, чтобы получить 800).

Поэтому НДС по нашему мнению нужно начислить по ставке 18% (не 18/118).

Вычет НДС у Стороны 2 при любом из вариантов под вопросом, т.к. налоговые органы скорее всего будут ссылаться п. 18 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 , согласно которому продавец имущественного права должен выписать счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж, т.е. второй экземпляр Стороне 2 не должен передаваться, соответственно право на вычет отсутствует.

НК РФ не содержит также указаний о порядке исчисления налога на прибыль при передаче неденежных прав и обязанностей по договору. Есть только нормы о передаче права требования долга, т.е. денежного права (статьи 279, 268 НК РФ).

Как начислить НДС при реализации имущественных прав

Объект налогообложения

Налоговое законодательство не определяет понятие реализации имущественных прав . В Налогового кодекса РФ дается определение лишь для реализации товаров, работ, услуг. Однако имущественные права не относятся ни к одной из этих категорий ().

Гражданское законодательство признает имущественное право объектом гражданского оборота (ст. и ГК РФ). Это означает, что организации и граждане могут свободно отчуждать, приобретать или обменивать имеющиеся у них имущественные права. Таким образом, для целей обложения НДС реализацией имущественных прав следует признавать их передачу от одного лица другому.

Налоговая база при передаче прав равна полученному доходу без НДС и определяется на день передачи имущественных прав (п. 5 ст. 155 , п. 8 ст. 167 НК РФ). Налог рассчитывайте по ставке 18 процентов (п. 5 ст. 155 , п. 1 ст. 154 , п. 3 ст. 164 НК РФ). В таком же порядке начисляется НДС и при реализации арендных прав (п. 5 ст. 155 НК РФ , письмо ФНС России от 1 августа 2011 г. № ЕД-4-3/12444).

Пример отражения в бухучете начисления НДС при переуступке арендного права

ООО «Торговая фирма "Гермес"» арендует офисное помещение у ЗАО «Альфа». В январе «Гермес» с согласия арендодателя продал свое право на аренду помещения ОАО «Производственная фирма "Мастер"» за 10 000 руб. (без учета НДС). Сумма НДС, которая начисляется на доход от продажи арендного права, равна 1800 руб. (10 000 руб. ? 18%).

Бухгалтер «Гермеса» отразил реализацию арендного права такими проводками:

Дебет 76 Кредит 91-1
– 11 800 руб. (10 000 руб. + 1800 руб.) – реализовано право на аренду офисного помещения;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 1800 руб. – начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 51 Кредит 76
– 11 800 руб. – получена плата за арендное право.

Сумму НДС, начисленную по этой операции, бухгалтер «Гермеса» отразил в декларации по НДС за I квартал.

ПОСТАНОВЛЕНИЕ ПРАВИТЕЛЬСТВА РФ от 26.12.2011 № 1137

II. Правила ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость

18. Счета-фактуры, составленные в одном экземпляре получателями финансовой помощи, денежных средств, направляемых на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой товаров (выполнением работ, оказанием услуг), имущественных прав, процентов по векселям, процентов по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств, регистрируются в книге продаж.

Как учесть при расчете налога на прибыль доходы и расходы от реализации имущественных прав

Понятие реализации имущественных прав

В налоговом законодательстве не сказано, что относится к реализации имущественных прав . В Налогового кодекса РФ дается определение лишь реализации товаров, работ, услуг. При этом имущественные права под это понятие не подпадают ().

Однако Гражданский кодекс РФ определяет имущественное право как объект гражданского оборота (ст. , ГК РФ). То есть граждане и организации могут его отчуждать, обменивать, приобретать. Поэтому можно сделать вывод, что отчуждение (за плату или безвозмездно) имущественных прав для целей налогообложения прибыли будет признаваться реализацией.

В частности, к реализации имущественных прав можно отнести:

• уступку права требования (цессия) (абз. 3 подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ);
• реализацию долей в уставном капитале, паев (абз. 1 подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ);
• реализацию исключительных прав на результат интеллектуальной деятельности (средство индивидуализации) (ст. , ГК РФ) и т. д.

Особый порядок определения доходов и расходов

Наряду с общими правилами для отдельных видов имущественных прав есть свои особенности определения доходов и расходов при реализации. Это касается:

• реализации долей в уставном капитале (паев), полученных в результате реорганизации (абз. 2 подп. 2.1 п. 1 ст. 268 , п. 4–6 ст. 277 НК РФ).

Реализация (уступка) права требования (цессия)

Налоговую базу при реализации (уступке) права требования (цессии) определяйте отдельно (подп. 2.1 п.1 ст. 268 , п. 2 ст. 274 , НК РФ, раздел VIII Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. № ММВ-7-3/600). Для этого используйте формулу:

Если в результате получается отрицательная разница, то она признается убытком. Учет такого убытка зависит от предмета первоначального договора, на основании которого возникли права требования. Если по договору цессии переуступаются права, вытекающие из договора реализации товаров (работ, услуг), убыток учитывайте в особом порядке . Этот порядок нужно соблюдать только при одновременном выполнении трех условий:

• первоначальное требование возникло из договора реализации товаров (работ, услуг);
• организация уступает именно первоначальное право требования, то есть уступаемое право требования не было приобретено ранее у другого лица;
• организация применяет метод начисления.

При этом в доходы включите сумму задолженности, которую погашает дебитор. Расходами признавайте сумму затрат, связанных с приобретением права (в т. ч. сумму, уплаченную цеденту при приобретении дебиторской задолженности).

"Новая бухгалтерия", 2013, N 8

Передача имущественных прав является объектом обложения НДС согласно нормам гл. 21 НК РФ. В ней перечислены конкретные виды имущественных прав (всего пять), передача которых облагается НДС. Но на практике таких видов гораздо больше. Как быть? Облагать их передачу или нет? Свою точку зрения автор основывает на общих принципах налогообложения, установленных НК РФ, арбитражной практике и разъяснениях контролирующих органов.

В соответствии со ст. 128 ГК РФ имущественные права являются объектом гражданских прав. Следовательно, имущественные права могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследования, реорганизации юридического лица) либо иным способом, если они не изъяты из оборота и не ограничены в обороте (п. 1 ст. 129 ГК РФ).

На основании п. 1 ст. 146 НК РФ передача имущественных прав является объектом обложения НДС. Порядок определения налоговой базы в этом случае установлен ст. 155 НК РФ. Однако нормы, содержащиеся в данной статье, имеют отношение только к передаче определенных видов имущественных прав, а именно:

• прав требования долга;
• прав на жилые дома (жилые помещения), а также долей в них;
• прав на такие нежилые помещения, как гаражи и машино-места;
• прав, связанных с заключением договора;
• арендных прав.

Однако на практике имеют место операции по передаче прав на прочие нежилые помещения (помимо гаражей и машино-мест), операции по передаче прав на объекты интеллектуальной деятельности и др. На взгляд автора, отсутствие в ст. 155 НК РФ иных операций по передаче имущественных прав (кроме прямо поименованных в данной статье) не освобождает налогоплательщика от обязанностей уплатить налог (безусловно, за исключением случаев, предусмотренных в гл. 21 НК РФ).

Перечислим аргументы в пользу начисления налога:

• во-первых, в п. 1 ст. 146 НК РФ говорится о передаче имущественных прав как об объекте налогообложения без указания каких-либо определенных их видов;
• во-вторых, перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения, предусмотренный п. 2 ст. 146 НК РФ, является закрытым и не подлежащим расширенному толкованию;
• в-третьих, в закрытом перечне операций, освобожденных от налогообложения, установленных ст. 149 НК РФ, перечислены только следующие операции (применительно к передаче имущественных прав):

передача исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора (пп. 26 п. 2);

передача имущественных прав в безвозмездном порядке в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" (за исключением подакцизных товаров) (пп. 12 п. 3);

передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир (пп. 23 п. 3);

уступка (переуступка) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займа в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки (пп. 26 п. 3);

передача имущественных прав (в том числе предоставление права использования результатов интеллектуальной деятельности и (или) средств индивидуализации) общероссийским общественным объединением в рамках исполнения обязательств по соглашениям, заключенным с российскими и иностранными организаторами XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи (пп. 31 п. 3);

передача имущественных прав в виде вклада по договору инвестиционного товарищества (пп. 34 п. 3);

передача имущественных прав участнику договора инвестиционного товарищества в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников указанного договора, или раздела такого имущества в пределах суммы оплаченного вклада данного участника (пп. 34 п. 3).

Таким образом, можно сделать вывод о том, что операции по передаче имущественных прав, не поименованные в ст. 149 НК РФ, подлежат налогообложению.

Рассмотрим вопросы налогообложения операций по передаче отдельных видов имущественных прав.

Уступка денежного требования

Гражданско-правовые основы регулирования уступки денежного требования установлены гл. 24 "Перемена лиц в обязательстве" ГК РФ.

Под уступкой требования понимается сделка, в результате которой право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, передается им другому лицу или переходит к другому лицу на основании закона (ст. 382 ГК РФ).

Договор уступки права требования долга называют еще договором цессии. В связи с этим сторонами сделки являются:

• цедент - прежний кредитор, то есть лицо, уступающее право требования;
• цессионарий - новый кредитор, то есть лицо, приобретающее право требования.

Договор уступки требования заключается в письменной форме. При этом уступка требования по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если иное не установлено законом (п. 2 ст. 389 ГК РФ).

Объем прав кредитора, переходящих к другому лицу, определен ст. 384 ГК РФ. Так, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

Однако существуют права, которые не могут переходить к другим лицам. Это права, неразрывно связанные с личностью кредитора, в частности требования об алиментах и о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью (ст. 383 ГК РФ).

При заключении договора цессии согласие должника не требуется. Исключение составляет ситуация, когда личность кредитора имеет существенное значение для должника (ст. 388 ГК РФ). Но кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан уведомить должника в письменной форме и передать ему документы, удостоверяющие право требования.

Если условие об уведомлении не будет выполнено, должник вправе до представления ему доказательств перехода требования к этому лицу:

• выдвигать против требования нового кредитора возражения, которые он имел против первоначального кредитора (ст. 386 ГК РФ);
• не исполнять обязательство новому кредитору (ст. 385 ГК РФ).

Новый кредитор (цессионарий) может переуступить полученное право требования другому лицу или предъявить к оплате должнику.

Вместе с тем законодательством предусмотрен переход прав кредитора к другому лицу на основании закона. В соответствии со ст. 387 ГК РФ права кредитора по обязательству переходят к другому лицу на основании закона при наступлении указанных в нем обстоятельств:

• в результате универсального правопреемства в правах кредитора;
• по решению суда о переводе прав кредитора на другое лицо, когда возможность такого перевода предусмотрена законом;
• вследствие исполнения обязательства должника его поручителем или залогодателем, не являющимся должником по этому обязательству;
• при суброгации страховщику прав кредитора к должнику, ответственному за наступление страхового случая;
• в других случаях, предусмотренных законом.
• Особенности формирования налоговой базы при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), установлены ст. 155 НК РФ <1>. Для целей налогообложения важно, кто уступает денежное требование: первоначальный кредитор (поставщик) или новый кредитор, который приобрел право требования у поставщика или у третьего лица.

<1> Данные нормы вступили в действие с 01.10.2011.

• При уступке денежного требования первоначальным кредитором (то есть поставщиком) налоговая база определяется в соответствии с нормой п. 1 ст. 155 НК РФ как сумма превышения дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.
• При уступке новым кредитором (то есть переуступке) налоговая база формируется в соответствии с положениями п. п. 2, 4 ст. 155 НК РФ. Если новый кредитор (то есть кредитор, получивший от поставщика право требования долга) решит переуступить полученное требование или обязательство будет погашено, то налоговая база определяется как сумма превышения полученного дохода при последующей уступке требования (или при прекращении соответствующего обязательства) над суммой расходов на приобретение указанного требования (п. 2 ст. 155 НК РФ). Такая же ситуация складывается и у всех последующих кредиторов, к которым будет переходить право требования. Так, у нового кредитора, получившего денежное требование от третьего лица, налоговая база определяется как сумма превышения доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования (п. 4 ст. 155 НК РФ).
• Таким образом, налоговая база по НДС появляется, если величина выручки от реализации права требования долга превышает расходы на его приобретение. Иначе налоговая база будет равна нулю.
• Следующим очень важным моментом является определение даты формирования налоговой базы. Здесь необходимо учитывать следующее:

в отношении первоначального кредитора в ст. 167 НК РФ нет особых указаний. В этой связи налоговая база при уступке первоначальным кредитором права требования определяется в общем порядке, то есть на наиболее раннюю из дат: получения оплаты или отгрузки (п. 1 ст. 167 НК РФ). Применительно к нашей ситуации таковой является наиболее ранняя из следующих дат: дата передачи прав требования долга или дата погашения обязательства новым кредитором;

в отношении новых кредиторов налоговая база определяется на день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства (п. 8 ст. 167 НК РФ). Это относится и к новым кредиторам, получившим право требования непосредственно от поставщика товаров (работ, услуг), и к кредиторам, получившим право требования от третьих лиц (то есть при последующих переуступках).

• Что касается ставки налога, то она четко определена только в отношении переуступки права требования долга, то есть для новых кредиторов. Так, согласно п. 4 ст. 164 НК РФ в этом случае применяется расчетная ставка, а именно 18/118.
• Ставка 10/110 применяться не может, поскольку в рассматриваемых операциях объектом является не товар (который может облагаться по ставке 10% по первоначальному договору купли-продажи или поставки), а имущественные права. А для таких объектов налогообложения предусмотрена ставка 18%, что следует из нормы п. 3 ст. 164 НК РФ.
• Что касается первоначальных кредиторов, то для них ставка, которую они должны использовать при уступке, законодательно не определена. По мнению автора, здесь также следует применять расчетную ставку (18/118), поскольку расчет налоговой базы производится исходя из сумм, учитывающих НДС <1>.

<1> Однако некоторые специалисты придерживаются другого мнения. Поскольку в п. 4 ст. 164 НК РФ передача права требования первоначальным кредитором не предусмотрена, то ставка налога в таких операциях должна быть 18%.

• При уступке, переуступке денежного требования первоначальный кредитор, новый кредитор обязаны предъявить к уплате покупателю требования соответствующую сумму налога и выставить счет-фактуру в течение пяти дней со дня такой передачи (п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ). Получив счет-фактуру от цедента, покупатель (цессионарий) вправе принять сумму налога, указанную в нем, к вычету (абз. 1 п. 1 ст. 169, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Пример. Исходные данные.

05.03.2013 ООО "X" (продавец) и ЗАО "Y" (покупатель) заключили договор поставки готовой продукции на сумму 1 180 000 руб., в том числе НДС 18% - 118 000 руб. Себестоимость отгруженной готовой продукции - 850 000 руб.

Согласно условиям договора ООО "X" отгрузило продукцию ЗАО "Y" 15.03.2013. В соответствии с договором оплата от покупателя должна поступить в течение 30 дней с момента отгрузки, то есть до 15.04.2011. ЗАО "Y" свои обязательства в срок не выполнило.

15.04.2013 ООО "X" приняло решение уступить право требования долга другой организации - ОАО "Z", о чем своевременно уведомило ЗАО "Y". В тот же день между ООО "X" и ОАО "Z" был подписан договор уступки, по которому право требования долга с ЗАО "Y" было передано ОАО "Z" <1>.

<1> Вопросы налогообложения прибыли мы не рассматриваем. Подробно об этом можно прочитать в книге Агабекян О.В., Макарова К.С. Реализация: бухгалтерский и налоговый учет. М.: Налоговый вестник, 2012.

Оплата от ОАО "Z" поступила на расчетный счет ООО "X" 17.04.2013.

Ситуация 1. Право требования долга оценено сторонами договора в 1 500 000 руб.

Ситуация 2. Право требования долга оценено сторонами договора в 950 000 руб.

Решение для ООО "X" - цедента (общее для обеих ситуаций):

Дебет 62, субсчет "Расчеты с ЗАО "Y", Кредит 90.1

• 1 180 000 руб. - отражена выручка от реализации готовой продукции;

Дебет 90.2 Кредит 43

• 850 000 руб. - списана себестоимость отгруженной готовой продукции.

В течение пяти дней с даты отгрузки бухгалтер ООО "X" составляет счет-фактуру на сумму отгрузки в двух экземплярах. Свой экземпляр этого документа он регистрирует в книге продаж, второй - передает покупателю.

Дебет 90.3 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС по ставке 18%",

• 118 000 руб. - начислен НДС с выручки от реализации готовой продукции;

Дебет 90.9 Кредит 99

• 212 000 руб. - отражен финансовый результат (прибыль) от реализации готовой продукции.

По итогам I квартала 2013 г. в налоговой декларации бухгалтер ООО "X" должен отразить начисление налога. Сумму выручки (без НДС) - 1 062 000 руб. он показывает по стр. 010 ч. 1 разд. 3 налоговой декларации. Сумма налога - в графе 5 - 118 000 руб.

Ситуация 1.

• 1 500 000 руб. - отражена выручка от продажи права денежного требования;

• 1 180 000 руб. - списана дебиторская задолженность ЗАО "Y". В данной ситуации налоговая база по НДС определяется как разница между суммой дохода от продажи права денежного требования и суммой первоначального долга - 320 000 руб. (1 500 000 руб. - 1 180 000 руб.).

Сумма налога равна 48 813,56 руб. (320 000 руб. x 18: 118).

Бухгалтер составляет счет-фактуру на сумму 320 000 руб. в двух экземплярах. Свой экземпляр этого документа он регистрирует в книге продаж, второй - передает покупателю.

• 48 813,56 руб. - начислен НДС с положительной разницы между суммой дохода от продажи права денежного требования и суммой первоначального долга.

В конце месяца определяется финансовый результат от прочих доходов и расходов. Если предположить, что в апреле у организации не было других прочих доходов и расходов, то в учете будет отражена прибыль от уступки денежного требования.

Дебет 91.9 Кредит 99

• 271 186,44 руб. - отражена прибыль от уступки денежного требования.

По итогам II квартала 2013 г. в налоговой декларации ООО "X" бухгалтер должен отразить начисление налога. Сумму разницы - 320 000 руб. - он показывает по стр. 030 ч. 1 разд. 3 налоговой декларации. Сумма налога - в графе 5 - 48 813,56 руб.

• 1 500 000 руб. - получены денежные средства в оплату уступленного права требования.

Ситуация 2.

Дебет 76, субсчет "Расчеты с ОАО "Z", Кредит 91.1

• 950 000 руб. - отражена выручка от продажи права денежного требования;

Дебет 91.2 Кредит 62, субсчет "Расчеты с ЗАО "Y",

• 1 180 000 руб. - списана дебиторская задолженность ЗАО "Y". В данной ситуации налоговая база по НДС отсутствует. Однако бухгалтеру все же необходимо составить счет-фактуру, в котором суммы дохода и налога будут равны нулю. Свой экземпляр этого документа он регистрирует в книге продаж, второй - передает покупателю.

Дебет 99 Кредит 91.9

• 230 000 руб. - отражен финансовый результат (убыток) от уступки денежного требования.

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с ОАО "Z",

• 950 000 руб. - получены денежные средства в оплату уступленного права требования.

Решение для ОАО "Z" - цессионария.

Ситуация 1.

• 1 451 186,44 руб. (1 500 000 руб. - 48 813,56 руб.) - отражены финансовые вложения в договор уступки денежного требования на сумму без НДС.

Счет-фактуру, выставленный ООО "X", бухгалтер ОАО "Z" регистрирует в книге покупок.

• 48 813,56 руб. - отражен "входной" НДС, предъявленный цедентом;

• 48 813,56 руб. - "входной" НДС по приобретенному финансовому вложению принят к вычету.

• 1 500 000 руб. - произведена оплата по договору уступки права требования.

По итогам II квартала 2013 г. в налоговой декларации ОАО "Z" следует отразить налоговый вычет в сумме 48 813,56 руб. по стр. 130 ч. 2 разд. 3 (в общей сумме налоговых вычетов).

Ситуация 2.

Дебет 58, субсчет "Финансовые вложения в договор уступки денежного требования", Кредит 76, субсчет "Расчеты с ООО "X",

• 950 000 руб. - отражены финансовые вложения в договор уступки денежного требования.

Дебет 76, субсчет "Расчеты с ООО "X", Кредит 51

• 950 000 руб. - отражена оплата по договору уступки права требования.

Предположим, что 30.04.2013 ОАО "Z" предъявило требование по уплате долга ЗАО "Y" (должнику по первоначальному договору) в полной сумме 1 180 000 руб.

02.07.2013 должник погасил свой долг полностью.

Дебет 51 Кредит 91-1

• 1 180 000 руб. - получены денежные средства от ЗАО "Y";

Дебет 91-2 Кредит 58, субсчет "Финансовые вложения в договор уступки денежного требования",

• 950 000 руб. - списана первоначальная стоимость финансовых вложений в договор уступки права требования (расходы на приобретение права требования).

В данной ситуации налоговая база по НДС определяется в момент погашения долга. Она равна положительной разнице между суммой дохода от погашения задолженности ЗАО "Y" и суммой расходов на приобретение права требования у первоначального кредитора ООО "X" - 230 000 руб. (1 180 000 руб. - 950 000 руб.).

Сумма налога будет равна: 35 084,75 руб. (230 000 руб. x 18: 118). Бухгалтер ОАО "Z" составляет счет-фактуру на сумму превышения в двух экземплярах. Свой экземпляр этого документа он регистрирует в книге продаж, второй - передает покупателю.

Дебет 91.2 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС",

• 35 084,75 руб. - начислен НДС с положительной разницы между суммой дохода от погашения задолженности ЗАО "Y" и суммой расходов на приобретение права требования.

По итогам III квартала 2013 г. в налоговой декларации ОАО "Z" бухгалтер отражает начисление налога. Сумму превышения дохода над расходами - 230 000 руб. - он показывает по стр. 030 ч. 1 разд. 3 налоговой декларации. Расчет налога - в графе 5 - 35 084,75 руб.

В конце месяца определяется финансовый результат от прочих доходов и расходов. Если предположить, что в июле у организации не было других прочих доходов и расходов, то в учете будет отражена прибыль.

Дебет 91.9 Кредит 99

• 194 915,25 руб. - отражен финансовый результат (прибыль).

Передача имущественных прав на нежилые помещения

При вложении денежных средств в тот или иной инвестиционный проект у организации (физического лица) появляются имущественные права на определенную договором долю. Правовые отношения участников долевого строительства регулируют Федеральные законы:

• от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ);
• от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ).

В соответствии с п. 2 ст. 4 Закона N 39-ФЗ инвесторами могут быть:

• физические и юридические лица;
• объединения юридических лиц, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица;
• государственные органы, органы местного самоуправления;
• иностранные субъекты предпринимательской деятельности (иностранные инвесторы).

Права инвесторов перечислены в ст. 6 Закона N 39-ФЗ. В рассматриваемой ситуации интерес представляют следующие права:

• право владения, пользования и распоряжения объектами капитальных вложений, а также их результатами;
• право передавать по договору и (или) государственному контракту свои права на осуществление капитальных вложений и на их результаты физическим и юридическим лицам, государственным органам и органам местного самоуправления в соответствии с законодательством РФ.

Инвесторы, вкладывающие свои денежные средства в строительство жилых домов и нежилых помещений, в соответствии с Законом N 214-ФЗ становятся участниками договора долевого строительства. Согласно п. 1 ст. 4 указанного Закона по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Статьей 11 Закона N 214-ФЗ предусмотрено, что участники долевого строительства могут уступить права требования по договору только:

• после уплаты цены, обозначенной в договоре долевого строительства, или перевода долга на нового участника долевого строительства в порядке, установленном ГК РФ <1>. В последнем случае уступка происходит одновременно с переводом долга;
• с момента государственной регистрации договора уступки прав требования по договору <2> до момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.

<1> Напомним, эти вопросы регулирует гл. 24 "Перемена лиц в обязательстве" ГК РФ, в частности параграф 2 "Перевод долга" этой главы.
<2> Напомним, договор уступки требования по сделке, требующей обязательной государственной регистрации, подлежит регистрации в порядке, установленном для регистрации этой сделки (п. 2 ст. 389 ГК РФ).

Как отмечалось ранее, формирование налоговой базы в операциях по передаче имущественных прав на жилые дома (доли в них), на гаражи и машино-места (как нежилые помещения) регулирует норма п. 3 ст. 155 НК РФ. В отношении прочих нежилых помещений специального порядка определения налоговой базы гл. 21 НК РФ не предусмотрено.

В этой ситуации примечательным является Постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 N 13640/09. В нем сказано следующее.

Имущественные права на недвижимое имущество и на имущество, перечисленное в п. 3 ст. 155 НК РФ, отнесены к одному виду объектов гражданских прав, и их правовой режим применительно к вопросам исчисления НДС в случае, когда законодательство о налогах и сборах не установило исключений, должен определяться одинаково. Данный вывод следует из положений ст. 3 НК РФ, согласно которой налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Следовательно, при реализации имущественных прав на нежилые помещения налоговая база подлежала определению в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения имущественных прав.

Однако контролирующие органы придерживаются иного мнения. Так, в Письме ФНС России от 08.02.2011 N КЕ-4-3/1907@ сделан следующий вывод: при передаче имущественного права на нежилые помещения (кроме гаражей и машино-мест) налоговая база определяется в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 153 НК РФ, то есть исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанного имущественного права. Организация, передающая имущественное право на нежилые помещения, должна выставить счет-фактуру на полную стоимость передаваемого имущественного права и уплатить НДС со всей суммы средств, поступивших от покупателя данных прав.

Тем же Письмом подтверждено право на налоговый вычет НДС, предъявленного организациями, уступившими имущественные права на нежилые помещения.

Дата определения налоговой базы установлена в п. 8 ст. 167 НК РФ как день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником. Напомним, договор уступки имущественных прав на объекты недвижимости подлежит обязательной государственной регистрации. Следовательно, налоговая база будет определяться не ранее, чем будет зарегистрирован договор уступки.

Ставка налога в данном случае установлена п. 4 ст. 164 НК РФ и составляет 18/118.

Рассмотрим практический пример.

Пример. Исходные данные.

ООО "X" является дольщиком по договору долевого участия в строительстве инженерного сооружения. Размер доли составляет 1 800 000 руб. Денежные средства внесены в строительство на дату заключения договора 15.03.2013. Срок окончания строительства - декабрь 2013 г.

В июне 2013 г. руководство ООО "X" принимает решение передать имущественные права другой организации - ЗАО "Y" за 2 500 000 руб. Договор уступки права подписан сторонами 28.06.2013, а зарегистрирован 05.07.2013.

Денежные средства от ЗАО "Y" поступили на расчетный счет ООО "X" 07.07.2013.

Решение для ООО "X".

Дебет 76, субсчет "Расчеты по договору долевого участия в строительстве", Кредит 51

• 1 800 000 руб. - перечислены денежные средства застройщику.

Дебет 76, субсчет "Расчеты с ЗАО "Y", Кредит 91-1

• 2 500 000 руб. - отражен доход от передачи имущественного права;

Дебет 91-2 Кредит 76, субсчет "Расчеты по договору долевого участия в строительстве",

• 1 800 000 руб. - списана стоимость имущественного права по договору долевого участия в строительстве.

В данной ситуации налоговая база по НДС определяется в момент государственной регистрации договора уступки. НДС исчисляется с положительной разницы между суммой дохода от передачи права и суммой расходов на его приобретение - 700 000 руб. (2 500 000 руб. - 1 800 000 руб.). Сумма налога равна 106 779,66 руб. (700 000 руб. x 18: 118).

Бухгалтер организации составляет счет-фактуру на сумму превышения в двух экземплярах. Свой экземпляр этого документа он регистрирует в книге продаж, второй - передает покупателю.

Дебет 91.2 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС",

• 106 779,66 руб. - начислен НДС с положительной разницы между суммой дохода от передачи права и суммой расходов на его приобретение.

По итогам III квартала 2013 г. в налоговой декларации ООО "X" бухгалтер отражает начисление налога. Сумму превышения доходов над расходами - 700 000 руб. - он показывает по стр. 030 ч. 1 разд. 3 налоговой декларации. Сумма налога - в графе 5 - 106 779,66 руб. В конце месяца ООО "X" определяет финансовый результат от прочих доходов и расходов. Если предположить, что в июле 2013 г. у организации не было других прочих доходов и расходов, то в учете будет отражена прибыль.

Дебет 91.9 Кредит 99

• 593 220,34 руб. - отражен финансовый результат (прибыль).

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с ЗАО "Y",

• 2 500 000 руб. - получены денежные средства от ЗАО "Y" в оплату уступленного права требования.

Решение для ЗАО "Y".

Дебет 58, субсчет "Финансовые вложения в договор уступки права требования", Кредит 76, субсчет "Расчеты с ООО "X",

• 2 393 220,34 руб. (2 500 000 руб. - 106 779,66 руб.) - отражены финансовые вложения в договор уступки права требования по стоимости без НДС.

Счет-фактуру, выставленный ООО "X", бухгалтер ЗАО "Y" регистрирует в книге покупок.

Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Расчеты с ООО "X",

• 106 779,66 руб. - отражен "входной" НДС, предъявленный ООО "X";

Дебет 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС", Кредит 19

• 106 779,66 руб. - "входной" НДС по приобретенному имущественному праву принят к вычету.

Дебет 76, субсчет "Расчеты с ООО "X", Кредит 51

• 2 500 000 руб. - отражена оплата по договору уступки права требования.

По итогам III квартала 2013 г. в налоговой декларации ЗАО "Y" следует отразить налоговый вычет в сумме 106 779,66 руб. по стр. 130 ч. 2 разд. 3 (в общей сумме налоговых вычетов).

Передача прав пользования на результаты интеллектуальной деятельности

Гражданское законодательство признает исключительные права на объекты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации имущественными правами (ст. 1226 ГК РФ). Правообладатели могут распоряжаться такими правами любым способом, не противоречащим закону. Возможны следующие способы:

• передача исключительных прав другому лицу по договору об отчуждении исключительного права (ст. 1234 ГК РФ);
• передача исключительных прав по договору авторского заказа (п. п. 1 - 3 ст. 1288 ГК РФ);
• передача другому лицу права использования результата интеллектуальной деятельности по лицензионному договору (п. 1 ст. 1233 ГК РФ) или по договору коммерческой концессии (ст. 1027 ГК РФ). Передача прав может быть осуществлена и в рамках договора авторского заказа (п. 4 ст. 1288 ГК РФ).

По лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах (ст. 1235 ГК РФ).

Лицензионный договор заключается в письменной форме и подлежит государственной регистрации в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 1232 ГК РФ. Лицензионный договор может быть признан недействительным, если он не был заключен в письменной форме или не выполнено требование о его государственной регистрации.

В соответствии со ст. ст. 1236, 1239 ГК РФ применяются следующие виды лицензионных договоров:

• простая (неисключительная) лицензия. Предполагает предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам;
• исключительная лицензия. Предполагает предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам;
• принудительная лицензия. В случаях, предусмотренных ГК РФ, суд может по требованию заинтересованного лица принять решение о предоставлении ему права использования результата интеллектуальной деятельности, исключительное право на который принадлежит другому лицу.

Итак, по простой лицензии лицензиат может на основании письменного согласия правообладателя (лицензиара) передать право использования результата интеллектуальной деятельности другому лицу. Другими словами, допускается заключение сублицензионного договора. При этом к такому договору применяются те же правила, что и к лицензионному договору (ст. 1238 ГК РФ).

По договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности комплекс принадлежащих правообладателю исключительных прав (ст. 1027 ГК РФ). Имеются в виду права на товарный знак, знак обслуживания, коммерческое обозначение, секрет производства (ноу-хау) и другие предусмотренные договором объекты исключительных прав.

Таким образом, сторонами по договору коммерческой концессии могут быть коммерческие организации и индивидуальные предприниматели.

Договор коммерческой концессии заключается в письменной форме. Он подлежит государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности. При несоблюдении этих требований договор считается ничтожным (ст. 1028 ГК РФ). Согласно п. 4 ст. 1027 ГК РФ к договору коммерческой концессии применяются правила разд. VII ГК РФ о лицензионном договоре.

Также договором коммерческой концессии может быть предусмотрено право пользователя разрешать другим лицам использование предоставленного ему комплекса исключительных прав или части этого комплекса на условиях субконцессии (п. 1 ст. 1029 ГК РФ). Договоры коммерческой субконцессии регулируются теми же правилами, что договоры коммерческой концессии (п. 5 ст. 1029 ГК РФ).

Рассматривая вопросы налогообложения лицензионных (сублицензионных) договоров, договоров коммерческой концессии (субконцессии), сначала следует определить место реализации. Согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации в рассматриваемых ситуациях признается территория РФ, если покупатель осуществляет свою деятельность на территории РФ. Таким образом, при передаче (предоставлении) патентов, лицензий, торговых марок, авторских и иных прав, оказании услуг по разработке программ для ЭВМ, баз данных, услуг по их адаптации и модификации, консультационных услуг, услуг по обработке информации место их реализации определяется по месту деятельности покупателя, то есть независимо от места нахождения продавца. Во всех остальных случаях место реализации определяется по месту деятельности продавца (исполнителя) (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ).

В соответствии с пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ передача прав на использование результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора в отношении изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, программ для ЭВМ, баз данных, топологий интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау) НДС не облагается. В отношении других объектов, например передачи прав на достижения селекции, такая льгота не распространяется.

Здесь необходимо отметить, что данная норма законодательно определена только в отношении лицензионных договоров. Но из приведенных выше норм гражданского законодательства следует, что к сублицензионным договорам, договорам коммерческой концессии и субконцессии применяются правила, регулирующие лицензионные договоры. Следовательно, при решении вопросов обложения НДС не имеет существенного значения, кто заключает договор - правообладатель (лицензиар) или лицо, которому передано право (лицензиат). Такой вывод подтвержден и соответствующими письмами Минфина России <1>.

<1> См., например, Письмо Минфина России от 09.11.2009 N 03-07-11/287.

Вместе с тем необходимо учитывать и следующие особенности. Так, если на момент передачи прав пользования лицензионный договор не был заключен в письменной форме или вместо лицензионного договора был составлен договор купли-продажи, то данная операция будет облагаться НДС. В налоговую базу будет включена вся сумма вознаграждения, которая должна быть уплачена правообладателю. Это следует из анализа Писем Минфина России от 07.10.2010 N 03-07-07/66, от 12.05.2008 N 03-07-08/110, от 01.04.2008 N 03-07-15/44 и др. Таким образом, освобождение от НДС применяется, если при заключении лицензионных и других подобных договоров соблюдены все нормы гражданского законодательства.

При передаче прав пользования на результаты интеллектуальной деятельности, не перечисленные в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, а также в случае несоблюдения норм ГК РФ при передаче не облагаемых налогом прав пользования лицензиар (лицензиат - при последующей передаче) должен исчислить и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.

Особенности определения налоговой базы (как и момента ее возникновения) при передаче прав пользования на результаты интеллектуальной деятельности гл. 21 НК РФ не установлены. В соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ налоговая база формируется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате имущественных прав, полученных в денежной или натуральной форме.

Налоговая база по НДС при этом определяется в общем порядке, то есть на наиболее раннюю из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

• день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Что касается ставки налога, то она установлена п. 3 ст. 164 НК РФ в размере 18%.

Независимо от того, облагается или нет передача прав пользования на результаты интеллектуальной деятельности, лицензиар (лицензиат - при последующей передаче) обязан составить счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж. Это следует из нормы пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ. В случае применения освобождения от уплаты налога в счете-фактуре следует указать "без налога".

В аналогичном порядке происходит налогообложение операций по договору коммерческой концессии.

Рассмотрим практический пример передачи права использования программы для ЭВМ.

Пример. Исходные данные.

ООО "X" владеет исключительным правом на программу для ЭВМ (права были зарегистрированы). В июле 2013 г. ООО "X" и ЗАО "Y" заключили лицензионный договор о предоставлении простой лицензии на программу для ЭВМ. Договор заключен сроком на год и предусматривает единовременный платеж в размере 120 000 руб.

Договором отдельно определен перечень услуг по технической поддержке и сопровождению программного обеспечения. Платежи за эти услуги производятся ежемесячно в размере 1180 руб., в том числе НДС 18% - 180 руб.

Лицензионный договор был зарегистрирован 08.07.2013. Сумму патентной пошлины в размере 1200 руб. оплатило ЗАО "Y".

Платеж по договору в размере 120 000 руб. был зачислен на расчетный счет ООО "X" 10.07.2013.

Фактическая (первоначальная) стоимость программы для ЭВМ - 140 000 руб. Сумма амортизации, накопленная к моменту ее передачи по лицензионному договору, - 19 444,44 руб. Сумма ежемесячной амортизации по переданному объекту НМА - 3888,89 руб.

Стоимость передаваемого объекта НМА по договору составляет 120 555,56 руб.

Для ООО "X" предоставление прав на использование изобретений не является основным видом деятельности.

Решение для ООО "X" - лицензиара.

Дебет 04, субсчет "НМА, переданные во временное пользование", Кредит 04, субсчет "НМА в эксплуатации",

• 140 000 руб. - отражена передача неисключительных прав по фактической (первоначальной) стоимости;

Дебет 05, субсчет "Амортизация объектов НМА в эксплуатации", Кредит 05, субсчет "Амортизация объектов НМА, переданных по лицензионному договору",

• 19 444,44 руб. - отражена на отдельном субсчете амортизация НМА, накопленная к моменту передачи объекта во временное пользование.

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с лицензиатом",

• 120 000 руб. - получен разовый платеж;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с лицензиатом", Кредит 98.1

• 120 000 руб. - разовый платеж отражен в составе доходов будущих периодов;

Дебет 98.1 Кредит 91.1

• 10 000 руб. (120 000 руб. : 12 мес.) - часть разового платежа, приходящегося на июль, отнесена к текущим доходам;

Дебет 91.2 Кредит 05, субсчет "Амортизация объектов НМА, переданных по лицензионному договору",

• 3888,89 руб. - начислена амортизация по переведенному во временное пользование объекту НМА.

Аналогичные записи в учете по отражению текущих доходов и расходов, а также финансового результата будут производиться в течение всего срока действия договора.

В данной ситуации ООО "X" выполнило условия, необходимые для освобождения от НДС передачи права пользования на программу для ЭВМ. Но счет-фактуру в двух экземплярах организации все же следует составить: свой экземпляр она должна зарегистрировать в книге продаж, второй экземпляр - передать ЗАО "Y".

На основании акта выполненных работ, оказанных услуг в учете делают запись:

Дебет 76, субсчет "Расчеты с лицензиатом", Кредит 91-1

• 1180 руб. - отражена стоимость услуг по сопровождению программы для ЭВМ.

Бухгалтер составляет счет-фактуру на сумму услуги в двух экземплярах. Свой экземпляр он регистрирует в книге продаж, второй - передает покупателю.

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС",

• 180 руб. - начислен НДС по услугам.

По итогам III квартала 2013 г. в налоговой декларации ООО "X" отражает начисление налога. Стоимость услуги - 1000 руб. - показывают по стр. 010 ч. 1 разд. 3 налоговой декларации. Сумма налога - в графе 5 - 180 руб. В конце месяца организация определяет финансовый результат от прочих доходов и расходов. Если предположить, что в июле у организации не было других прочих доходов и расходов, то в учете будет отражена прибыль.

Дебет 91.9 Кредит 99

• 6931,11 руб. - отражен финансовый результат (прибыль) от передачи прав на использование объекта НМА и прочих услуг.

Решение для ЗАО "Y" - лицензиата:

Дебет 013 "Права, полученные во временное пользование по лицензионному договору"

• 120 555,56 руб. - получены неисключительные права на результат интеллектуальной деятельности в оценке, предусмотренной договором;

Дебет 26 Кредит 76, субсчет "Расчеты с Роспатентом",

• 1200 руб. - начислена патентная пошлина за регистрацию лицензионного договора;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с Роспатентом", Кредит 51

• 1200 руб. - перечислена патентная пошлина за регистрацию лицензионного договора.

Дебет 97, субсчет "Разовый платеж за право пользования программным продуктом", Кредит 76, субсчет "Расчеты с лицензиаром ООО "X",

• 120 000 руб. - отражено начисление разового платежа за весь срок действия договора;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с лицензиаром ООО "X", Кредит 51

• 120 000 руб. - перечислен разовый платеж;

Дебет 26 Кредит 97

• 10 000 (120 000 руб. : 12 мес.) - списана часть разового платежа, приходящаяся на текущий месяц. Такая запись будет производиться в течение всего срока действия договора.

Получив счет-фактуру от ООО "X" с указанием "без НДС", бухгалтер регистрирует его в книге покупок.

На основании акта выполненных работ, оказанных услуг и счета-фактуры, полученного от ООО "X", в учете делают запись:

Дебет 26 Кредит 76, субсчет "Расчеты с лицензиаром ООО "X",

• 1000 руб. - отражена стоимость услуг по договору (без НДС);

Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Расчеты с лицензиаром ООО "X",

• 180 руб. - отражена сумма "входного" НДС по услугам;

Дебет 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС", Кредит 19

• 180 руб. - принят к вычету "входной" НДС по услугам.

По итогам III квартала 2013 г. в налоговой декларации ЗАО "Y" должно отразить налоговый вычет (в общей сумме налоговых вычетов) - 180 руб. - по стр. 130 ч. 2 разд. 3 налоговой декларации.

Достаточно распространенной является такая разновидность лицензионного договора о предоставлении права использования программы для ЭВМ и базы данных, как договор присоединения. Условия такого договора изложены на упаковке экземпляра программного продукта. По общему правилу пользователь, начав использовать программу (базу данных), дает таким образом согласие на заключение договора. Это предусмотрено п. 3 ст. 1286 ГК РФ. Однако для целей налогообложения НДС важным является, был ли заключен лицензионный договор в момент передачи права. Договор присоединения предполагает совсем иную ситуацию. В связи с этим в случае реализации программных продуктов и баз данных в упаковках (то есть без предварительного заключения лицензионных договоров) следует начислить налог в общеустановленном порядке.

О.Агабекян

профессор

бухгалтерского учета и аудита

Академии труда и социальных отношений

Налоговое законодательство не определяет понятие реализации имущественных прав. В статье 39 Налогового кодекса РФ дается определение лишь для реализации товаров, работ, услуг. Однако имущественные права не относятся ни к одной из этих категорий (ст. 38 НК РФ).

Гражданское законодательство признает имущественное право объектом гражданского оборота (ст. 128 и 129 ГК РФ). Это означает, что организации и граждане могут свободно отчуждать, приобретать или обменивать имеющиеся у них имущественные права. Таким образом, для целей обложения НДС реализацией имущественных прав следует признавать их передачу от одного лица другому.

В статье 155 Налогового кодекса РФ установлены особенности начисления НДС при реализации конкретных имущественных прав. Их нужно учитывать:

• при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг) (п. 1 и 2 ст. 155 НК РФ);

• при передаче прав на жилые дома и помещения, гаражи или машино-места (п. 3 ст. 155 НК РФ);

• при передаче денежного требования, приобретенного у третьих лиц (п. 4 ст. 155 НК РФ);

• при передаче арендных прав и прав, связанных с заключением договора (п. 5 ст. 155 НК РФ).

Передача денежных требований

Денежные требования, вытекающие из договоров, предусматривающих отгрузку товаров, выполнение работ или оказание услуг, может переуступить:

• сам продавец (подрядчик), реализовавший товары (работы, услуги), по которым образовалась задолженность (первоначальный кредитор);

• приобретатель имущественных прав (новый кредитор).

Кредитор (как первоначальный, так и новый) должен начислить НДС, даже если реализованные по договору товары (работы, услуги) не облагаются НДС (п. 1 и 2 ст. 155 НК РФ).

Ситуация: нужно ли начислять НДС при уступке права требования первоначальным кредитором? Право требования вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), которые облагаются НДС

Первоначальный кредитор должен начислять НДС при переуступке права требования, если сумма дохода превышает размер самого требования.

Первоначальный кредитор, уступающий право требования долга за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), должен начислять НДС:

• при реализации товаров (работ, услуг) в общеустановленном порядке;

• при уступке права требования задолженности за реализованные товары (работы, услуги).

При уступке права требования первоначальный кредитор определяет налоговую базу как разницу между полученным доходом и размером самого требования, права по которому переданы (абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ). Поэтому если при уступке третьему лицу права требования долга за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги) цена сделки не превышает стоимость реализованных товаров (работ, услуг), то организация - первоначальный кредитор вправе не начислять НДС. В противном случае НДС необходимо начислить только с суммы превышения выручки от переуступки требования над первоначальным долгом.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении уступки права требования первоначальным кредитором. Право требования вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), которые облагаются НДС

В октябре ЗАО «Альфа» реализовало ООО «Торговая фирма "Гермес"» товар на сумму 590 000 руб. (в т. ч. НДС - 90 000 руб.). Себестоимость реализованного товара составила 350 000 руб. Согласно договору поставки срок оплаты товара - 31 декабря. Учет доходов и расходов «Альфа» ведет по методу начисления, налог на прибыль платит ежемесячно.

Не дожидаясь срока оплаты, «Альфа» уступила право требования долга ОАО «Производственная фирма "Мастер"» за 490 000 руб. По договору между ними право требования оплаты за товар переходит к «Мастеру» 11 ноября. В этот же день был подписан акт уступки права требования (договор цессии).

В бухучете «Альфы» сделаны следующие записи.

Октябрь:

Дебет 62 Кредит 90-1
- 590 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 90 000 руб. - начислен НДС при реализации товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41
- 350 000 руб. - списана себестоимость реализованных товаров.

Ноябрь:

Дебет 76 субсчет «Расчеты по договору уступки права требования» Кредит 91-1
- 490 000 руб. - признан доход от уступки права требования;

Дебет 91-2 Кредит 62
- 590 000 руб. - списано уступаемое право требования;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты по договору уступки права требования»
- 490 000 руб. - поступили средства в оплату за реализованное право требования.

Поскольку сумма сделки по уступке права требования (490 000 руб.) не превышает величину самого требования (590 000 руб.), налоговая база по НДС у «Альфы» не формируется.

Если право требования уступает новый кредитор, НДС нужно начислить на разницу между доходом от уступки и суммой, уплаченной при покупке долгового обязательства (п. 2 ст. 155 НК РФ). Сумму налога определяйте по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Точно так же рассчитывайте НДС и в том случае, когда новый кредитор не продает (передает) право требования, а получает деньги от должника, погасившего свое обязательство (п. 2 ст. 155 НК РФ). НДС следует начислить в день уступки или в день прекращения обязательства (п. 8 ст. 167 НК РФ).

Пример отражения в бухучете начисления НДС при уступке права требования по договору купли-продажи. Операции у нового кредитора

ООО «Торговая фирма "Гермес"» в октябре купило у ЗАО «Альфа» право требования долга к ОАО «Производственная фирма "Мастер"». Цена сделки - 90 000 руб. Задолженность «Мастера» образовалась по договору купли-продажи товара, облагаемого НДС по ставке 18 процентов.

Задолженность «Мастера» составляет 118 000 руб. Эту сумму «Мастер» перечислил на расчетный счет «Гермеса» в ноябре.

Бухгалтер «Гермеса» сделал в учете следующие записи.

В октябре:

Дебет 58 Кредит 76
- 90 000 руб. - приобретено право требования;

Дебет 76 Кредит 51
- 90 000 руб. - оплачено право требования.

В ноябре:

Дебет 51 Кредит 76

Дебет 76 Кредит 91-1
- 118 000 руб. - признан доход от переуступки права требования;

Дебет 91-2 Кредит 58

- 4271 руб. ((118 000 руб. - 90 000 руб.) × 18/118) - начислен НДС к уплате в бюджет.

Сумму НДС, начисленную по этой операции, бухгалтер «Гермеса» отразил в декларации по НДС за IV квартал.

В дальнейшем, если третий кредитор также уступит право требования, начинают действовать правила пункта 4 статьи 155 Налогового кодекса РФ. То есть НДС начисляется как при передаче денежного требования, приобретенного у третьих лиц.

Ситуация: как начислить НДС при переуступке права требования или при получении оплаты от должника? Оплата (погашение долга) происходит частями в разных налоговых периодах. Имущественное право ранее было куплено по договору цессии

При переуступке права требования и при получении оплаты от должника применяются разные правила начисления НДС.

Организация, которая по договору цессии приобрела право денежного требования у первоначального кредитора, признается новым кредитором. Новый кредитор может:

Переуступить это право другому лицу;

Получить причитающиеся по договору денежные средства от должника.

В первом случае налоговой базой будет превышение стоимости реализуемого права требования над суммой расходов, которые новый кредитор понес при приобретении этого права. Независимо от того, как будет поступать оплата за реализованное имущественное право, начислить НДС нужно в день переуступки (при условии что сумма, которая причитается новому кредитору, превышает стоимость покупки права требования). Если новый кредитор переуступает право требования по цене ниже стоимости его покупки (или равной ей), то НДС начислять не нужно.

Такой вывод следует из совокупности норм пункта 2 статьи 155 и пункта 8 статьи 167 Налогового кодекса РФ.

Во втором случае налоговой базой будет превышение суммы доходов, полученных от должника, над суммой расходов, которые он понес при приобретении права требования. Вариант, при котором оплата от должника поступает частями, законодательно не урегулирован. Официальных разъяснений контролирующих ведомств по этому поводу тоже нет. Из буквального толкования положений пункта 2 статьи 155 Налогового кодекса РФ можно сделать следующий вывод.

Поскольку НДС начисляется именно на сумму превышения доходов над расходами, налоговую базу следует определять начиная с того квартала, в котором полученная сумма долга превысит расходы на приобретение права требования. В следующем квартале при поступлении очередного платежа налоговую базу нужно рассчитать снова, уменьшив ее на величину налоговой базы, определенной в предыдущем квартале. До тех пор пока суммы, полученные от должника, не превысят сумму расходов на приобретение права требования, НДС не начисляйте. Если поступление средств в счет погашения долга прекратилось, обязанность по начислению НДС с неполученных сумм у нового кредитора не возникает.

Пример расчета НДС при получении частичной оплаты в счет погашения долга по приобретенному праву денежного требования. Оплата поступает в разных налоговых периодах

В январе ЗАО «Альфа» приобрело у ООО «Торговая фирма "Гермес"» право требования долга (дебиторской задолженности) к ОАО «Производственная фирма "Мастер"». Сумма долга составляет 590 000 руб. (в т. ч. НДС - 90 000 руб.).

Право требования долга было приобретено за 550 000 руб. (в т. ч. НДС - 83 898 руб.) на основании договора цессии, который был подписан 25 января.

В этом же месяце Альфа перечислила деньги за приобретенное право требования «Гермесу» и истребует задолженность с «Мастера».

«Мастер» погашает задолженность частями:

- в марте - 200 000 руб.;
- в июне - 200 000 руб.;
- в сентябре - 160 000 руб.;
- в декабре - 30 000 руб.

В I и во II кварталах бухгалтер «Альфы» налоговую базу по этой сделке не определял, поскольку сумма, полученная от «Гермеса», не превышала затрат на приобретение права требования (200 000 руб. + 200 000 руб. < 550 000 руб.).

В III квартале общая сумма поступлений превысила сумму расходов нового кредитора (200 000 руб. + 200 000 руб. + 160 000 руб. > 550 000 руб.). Налоговая база по НДС за III квартал составила:

200 000 руб. + 200 000 руб. + 160 000 руб. - 550 000 руб. = 10 000 руб.

Сумма НДС, которая включается в налоговую декларацию за III квартал, равна:

10 000 руб. × 18/118 = 1525 руб.

Сумма НДС, рассчитанная при поступлении последней части платежа в IV квартале, составила:

(200 000 руб. + 200 000 руб. + 160 000 руб. + 30 000 руб. - 550 000 руб. - 10 000 руб.) × 18/118 = 4576 руб.

Эту сумму бухгалтер «Альфы» отразил в декларации по НДС за IV квартал.

Внимание: каких-либо официальных писем Минфина или ФНС России, подтверждающих изложенный порядок, нет. Не исключено, что при проверке налоговая инспекция может применить другой вариант определения налоговой базы: исходя из суммы превышения доходов над расходами по каждому поступившему платежу.

Проблему налогообложения доходов, которые поступают новому кредитору в счет погашения долга, приобретенного им по договору цессии, Минфин России рассматривал в письме от 8 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/726. В нем говорилось, что при погашении долга частями величину превышения доходов над расходами нужно рассчитывать в отношении каждой суммы, поступающей от должника. Для этого следует устанавливать долю превышения доходов над расходами в общей сумме приобретенного долга, а затем использовать полученную величину при определении налоговой базы в отношении каждой полученной суммы.

В письме разъяснялось применение статьи 279 Налогового кодекса РФ, которая регулирует порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль. Однако не исключено, что при проверке правильности расчета НДС налоговая инспекция тоже будет опираться на эти разъяснения. Проверяющие могут предложить определять сумму НДС при поступлении каждого платежа по следующей формуле:

В такой ситуации отстаивать использование первого варианта организации придется в суде. Арбитражная практика по данной проблеме пока не сложилась.

Денежные требования, приобретенные у третьих лиц

По общему правилу передача денежных требований, приобретенных у третьих лиц, облагается НДС (ст. 155 НК РФ).

Налоговая база равна разнице между полученными деньгами и суммой, уплаченной предыдущему кредитору (п. 4 ст. 155 НК РФ). Налог начисляйте по ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Обязанность по начислению НДС возникает в день последующей уступки имущественного права или в день исполнения обязательства должником (п. 8 ст. 167 НК РФ).

Поскольку пункт 4 статьи 155 Налогового кодекса РФ не содержит специальных оговорок, переуступка денежных требований, вытекающих из операций, не облагаемых НДС, также подлежит налогообложению (письмо Минфина России от 19 сентября 2007 г. № 03-07-05/58). Исключение составляют операции:

• по уступке (переуступке) кредитором требования на получение долга по договору займа в денежной форме (кредитному договору);

• по возврату заемщиком долга по договору займа в денежной форме (кредитному договору) любому кредитору, который владеет правом требования по первоначальному договору. При этом разница между суммой, поступившей от заемщика, и суммой, затраченной при приобретении права требования долга, также не облагается НДС.

Это следует из положений подпункта 26 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом Минфина России от 4 марта 2013 г. № 03-07-07/6425. Вместе с тем, организация может отказаться от предоставленной льготы и платить НДС в порядке, предусмотренном пунктом 4 статьи 155 Налогового кодекса РФ.

Пример отражения в бухучете операций по переуступке денежного требования по договору займа

ООО «Торговая фирма "Гермес"» в январе купило у ЗАО «Альфа» право требования долга к ОАО «Производственная фирма "Мастер"». Задолженность «Мастера» в размере 118 000 руб. образовалась по договору займа. По отношению к «Мастеру» «Альфа» не является заимодавцем (право требования было приобретено «Альфой» ранее за 90 000 руб.). Цена сделки - 100 000 руб. Всю сумму долга (118 000 руб.) «Мастер» перечислил на расчетный счет «Гермеса» в феврале.

Бухгалтер «Альфы» отразил указанные операции следующими проводками.

В январе:

Дебет 76 Кредит 91-1
- 100 000 руб. - передано «Гермесу» право денежного требования;

Дебет 91-2 Кредит 58
- 90 000 руб. - списаны расходы на покупку права требования;

Дебет 51 Кредит 76
- 100 000 руб. - поступила оплата за переданное право требования.

Согласно подпункту 26 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ операция по передаче права требования по договору займа НДС не облагается.

В учете «Гермеса» сделаны следующие записи.

В январе:

Дебет 58 Кредит 76
- 100 000 руб. - приобретено у «Альфы» право денежного требования;

Дебет 76 Кредит 51
- 100 000 руб. - оплачено «Альфе» за приобретенное право требования.

В феврале:

Дебет 51 Кредит 76
- 118 000 руб. - получены деньги от должника по приобретенному праву требования;

Дебет 76 Кредит 91-1
- 118 000 руб. - отражен доход от погашения права требования «Мастером»;

Дебет 91-2 Кредит 58
- 100 000 руб. - списаны расходы на покупку права требования.

Согласно подпункту 26 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ операция по исполнению заемщиком обязательств перед новым кредитором НДС не облагается.

Передача прав на жилые и нежилые помещения

При передаче имущественных прав на жилые дома (помещения), доли в них, гаражи и машино-места налоговая база определяется как разница между полученным доходом (с учетом НДС) и расходами на приобретение указанных прав (п. 3 ст. 155 НК РФ). Налог начисляйте по ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Обязанность по начислению НДС возникает в момент уступки (последующей уступки) имущественного права (п. 8 ст. 167 НК РФ).

Если договор об уступке права требования подлежит госрегистрации, то он считается заключенным с момента регистрации (п. 3 ст. 433 ГК РФ). Поэтому обязанность начислить НДС возникает в том налоговом периоде, в котором:

• был заключен договор уступки имущественного права, не нуждающийся в госрегистрации;

• произошла регистрация договора уступки имущественного права, нуждающегося в госрегистрации.

Пример отражения в бухучете начисления НДС при передаче прав на жилое помещение

ООО «Торговая фирма "Гермес"» 2 декабря 2014 года инвестировало в строительство жилого дома 1 000 000 руб. В договоре долевого участия в строительстве прописано, что по окончании строительства 29 декабря 2015 года «Гермес» получает в собственность трехкомнатную квартиру.

3 февраля 2015 года «Гермес» продал право на получение квартиры своему сотруднику за 1 200 000 руб. Сумма НДС по этой сделке составляет:
(1 200 000 руб. - 1 000 000 руб.) × 18/118 = 30 509 руб.

Вклад в строительство и продажу имущественного права бухгалтер «Гермеса» отразил такими проводками.

Дебет 76 Кредит 51
- 1 000 000 руб. - инвестированы деньги в строительство жилого дома.

Дебет 73 Кредит 91-1
- 1 200 000 руб. - реализовано сотруднику право на получение квартиры в строящемся доме;

Дебет 91-2 Кредит 76
- 1 000 000 руб. - списана стоимость инвестиционного вклада;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 30 509 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.

Сумму НДС, начисленную по этой операции, бухгалтер «Гермеса» отразил в декларации по НДС за I квартал 2015 года.

Ситуация: как начислять НДС при реализации имущественных прав на нежилые помещения ?

НДС начисляйте в том же порядке, что и при реализации имущественных прав на жилые помещения. То есть с разницы между ценой реализации и ценой приобретения имущественных прав.

Особый порядок определения налоговой базы при реализации имущественных прав на нежилые помещения законодательством не установлен. Вместе с тем, имущественные права на нежилые помещения и на имущество, перечисленное в пункте 3 статьи 155 Налогового кодекса РФ, относятся к одному виду объектов гражданских прав. Согласно пункту 3 статьи 3 Налогового кодекса РФ налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными, поэтому порядок начисления НДС при реализации имущественных прав как на жилые, так и нежилые помещения должен быть одинаковым. Кроме того, в пункте 3 статьи 155 Налогового кодекса РФ не предусмотрены исключения в отношении нежилых помещений. Таким образом, налоговую базу при реализации имущественных прав на нежилые помещения нужно определять так же, как и при реализации прав на жилые помещения, то есть как разницу между ценой реализации и ценой приобретения прав.

Аналогичные разъяснения содержатся в согласованном с финансовым ведомством письме ФНС России от 27 июня 2014 г. № ГД-4-3/12291.

Следует отметить, что выводы, изложенные в этом письме, основаны на постановлении Президиума ВАС РФ от 25 февраля 2010 г. № 13640/09. Раньше контролирующие ведомства занимали другую позицию. Они считали, что в рассматриваемой ситуации начислять НДС нужно в соответствии с пунктом 2 статьи 153 Налогового кодекса РФ. То есть не с разницы между ценой продажи и ценой приобретения, а со всей стоимости передаваемых прав (письма Минфина России от 7 февраля 2013 г. № 03-07-11/2927, ФНС России от 8 февраля 2011 г. № КЕ-4-3/1907).

Теперь эти разъяснения утратили актуальность. Признавая бесперспективность судебных разбирательств в ситуациях, когда ВАС РФ четко обозначил свою позицию, Минфин России в письме от 7 ноября 2013 г. № 03-01-13/01/47571 порекомендовал налоговым инспекциям не доводить дело до суда. К рекомендациям финансового ведомства присоединилась и ФНС России (письмо от 26 ноября 2013 г. № ГД-4-3/21097). Этими обстоятельствами и объясняется смена официальной позиции по данной проблеме.

Ситуация: нужно ли начислять НДС при переуступке доли в строительстве жилого дома в счет погашения долга по договору займа?

Ответ: да, нужно.

Передача имущественных прав на жилые дома (помещения), доли в них, гаражи и машино-места облагается НДС. В таких случаях налоговая база равна разнице между полученным доходом (с учетом НДС) и расходами на приобретение указанных прав (п. 3 ст. 155 НК РФ). В данной ситуации налоговая база равна разнице между суммой погашенного долга и суммой расходов на приобретение доли в строительстве жилого дома. Налог начисляйте по ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Передача прав на заключение договора

Организация может выиграть в тендере или купить на аукционе право заключения выгодного договора. Если в дальнейшем это право передается другой организации, то такая сделка облагается НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ).

Налоговая база при передаче прав равна полученному доходу без НДС и определяется на день передачи имущественных прав (п. 5 ст. 155, п. 8 ст. 167 НК РФ). Налог рассчитывайте по ставке 18 процентов (п. 5 ст. 155, п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 164 НК РФ). В таком же порядке начисляется НДС и при реализации арендных прав (п. 5 ст. 155 НК РФ, письмо ФНС России от 1 августа 2011 г. № ЕД-4-3/12444).

Пример отражения в бухучете начисления НДС при переуступке арендного права

ООО «Торговая фирма "Гермес"» арендует офисное помещение у ЗАО «Альфа». В январе «Гермес» с согласия арендодателя продал свое право на аренду помещения ОАО «Производственная фирма "Мастер"» за 10 000 руб. (без учета НДС). Сумма НДС, которая начисляется на доход от продажи арендного права, равна 1800 руб. (10 000 руб. × 18%).

Бухгалтер «Гермеса» отразил реализацию арендного права такими проводками:

Дебет 76 Кредит 91-1
- 11 800 руб. (10 000 руб. + 1800 руб.) - реализовано право на аренду офисного помещения;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 1800 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 51 Кредит 76
- 11 800 руб. - получена плата за арендное право.

Сумму НДС, начисленную по этой операции, бухгалтер «Гермеса» отразил в декларации по НДС за I квартал.

"Налоговед", 2006, N 5

История вопроса

С введения в действие гл. 21 Налогового кодекса РФ не утихают споры относительно обложения налогом на добавленную стоимость операций с имущественными правами. Причиной тому послужили явные недостатки юридической техники, а также непоследовательность законодателя в вопросе налогообложения операций, связанных с передачей имущественных прав.

Первая редакция ст. 146 НК РФ не относила к числу объектов обложения НДС операции по передаче имущественных прав: содержащиеся в п. 1 этой статьи общие положения о включении операции по реализации товаров в число операций, облагаемых НДС, к имущественным правам не могли быть применимы, поскольку согласно ст. 38 НК РФ такие права не относились к имуществу, а соответственно, и к товарам. Специальных указаний о включении операций с имущественными правами в объект обложения НДС в гл. 21 также не содержалось.

Не установив объекта налогообложения, законодатель тем не менее посчитал возможным включить в Налоговый кодекс РФ нормы об особенностях определения налоговой базы при совершении операций, связанных с уступкой требования. При этом ст. 155 Кодекса оставалась единственной статьей гл. 21, из которой следовали некоторые предпосылки к налогообложению уступки требования.

Следует отметить, что подобная невнимательность законодателя привела к тому, что не только оборот обязательственных прав, но и передача вещных прав (пользования и владения) выпали из числа облагаемых НДС операций.

Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ внес в ст. 146 НК РФ изменения, включившие в число объектов налогообложения операции по передаче имущественных прав, причем действие этих изменений было распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г. Однако установление объекта не устранило неопределенности в вопросе налогообложения операций, связанных с оборотом обязательственных прав. Так, остался нерешенным вопрос о так называемой первичной уступке требования, когда кредитор по основному договору передает свое право требования третьему лицу.

Порядок определения налоговой базы по операциям уступки требования устанавливался ст. 155 НК РФ. В соответствии с п. 1 этой статьи "при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, или переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 настоящего Кодекса".

Анализ п. 1 ст. 155 НК РФ позволяет сделать вывод, что налоговая база по операциям реализации товаров (работ, услуг) определяется по договору, права из которого уступаются, а не по операциям уступки права требования.

Пункт 2 ст. 155 НК РФ устанавливает порядок определения налоговой базы при последующей реализации права требования новым кредитором, то есть к первичной уступке права требования этот пункт отношения не имеет.

Таким образом, ст. 155 Налогового кодекса РФ определяет налоговую базу лишь при вторичной уступке права требования, то есть когда новый кредитор, к которому перешло право требования, уступает такое право следующему кредитору.

Общие принципы определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), установленные ст. 154 НК РФ, на реализацию имущественных прав распространяться не могут, так как в соответствии с данной статьей определяется налоговая база при реализации товаров (работ, услуг).

Таким образом, законодатель, установив в качестве объекта налогообложения передачу имущественных прав, не установил порядка определения налоговой базы при первичной уступке права требования.

Согласно ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, если определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

• объект налогообложения;
• налоговая база;
• налоговый период;
• налоговая ставка;
• порядок исчисления налога;
• порядок и сроки уплаты налога.

Отсутствие любого из перечисленных элементов означает, что налог не может считаться установленным и у налогоплательщика нет обязанности его уплаты. Следовательно, и после изменения ст. 146 НК РФ первичная уступка требования не подлежала обложению НДС.

Однако даже в случаях, когда у налогоплательщика не возникало сложностей с исчислением налога по операциям уступки требования, например при переуступке, появлялись иные проблемы, связанные с недостаточным урегулированием вопросов о налогообложении оборота имущественных прав. Одной из наиболее значительных проблем, с которой столкнулись налогоплательщики, совершающие операции по покупке и продаже имущественных прав, стала формальная невозможность принять к вычету суммы налога, уплаченные при приобретении имущественных прав. Статьи 171 и 172 НК РФ устанавливали лишь право на вычет НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), но ничего не говорили о НДС, уплаченном при приобретении имущественных прав. В такой ситуации налогоплательщику оставалось либо отказаться от вычета налога, уплаченного цеденту, либо отстаивать свое право на вычет в суде.

Налогообложение операций по передаче денежных требований

Изменения, внесенные в гл. 21 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ, затронули в числе прочих и налогообложение операций по передаче имущественных прав.

Законодатель наконец-то устранил неопределенность в применении налоговых вычетов при приобретении имущественных прав: с 1 января 2006 г. ст. ст. 171 и 172 Налогового кодекса РФ в полной мере распространяются и на операции с имущественными правами.

Существенным изменениям подверглась и ст. 155 Кодекса, которая с 1 января 2006 г. называется "Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав". Наименьшим правкам подвергся п. 1 статьи: законодатель лишь наделил уступаемое право требования квалифицирующим признаком, и теперь п. 1 относится исключительно к денежным требованиям. Под денежным требованием в соответствии со ст. 11 Налогового кодекса РФ и ст. 826 Гражданского кодекса РФ следует понимать право кредитора на получение от должника денежных средств.

Необходимость нормы, установленной п. 1 ст. 155 НК РФ, всегда вызывала сомнение, поскольку она, по сути, дублировала положения ст. ст. 154 и 167 Кодекса. С учетом же перехода на исчисление НДС по моменту отгрузки существование данной нормы только вносит неопределенность в налоговые отношения, так как к тому моменту, когда налогоплательщик мог бы ею воспользоваться (к моменту уступки права требования), налог на добавленную стоимость с операций по реализации, как правило, уже исчислен и уплачен. В связи с этим непонятно, чем руководствовался законодатель, не только не исключая эту норму, но еще и внося в нее "косметические" правки.

Согласно п. 2 ст. 155 Налогового кодекса РФ "налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования".

Законодатель исключил из текста нормы малопонятную фразу о реализации неких финансовых услуг, связанных с уступкой требования. Иных изменений в п. 2 внесено не было. Вместе с тем остается открытым вопрос о том, что понимается под "доходом, полученным новым кредитором при прекращении соответствующего обязательства". Сама по себе формулировка понятна: цессионарий, получивший право требования, может получить доход в результате прекращения обязательства; доход может быть получен в результате исполнения обязательства должником либо прекращения обязательства иным допустимым способом (зачетом, предоставлением отступного и т.д.). Но такой доход может быть получен только в случае, если к моменту прекращения обязательства цессионарий продолжал оставаться кредитором по данному обязательству. Между тем гипотеза нормы п. 2 ст. 155 НК РФ обусловливает наступление обязанности по исчислению налоговой базы только при уступке требования, и это вполне укладывается в понятие налоговой базы как стоимостной характеристики объекта налогообложения, в данном случае - операции по передаче имущественного права.

Таким образом, очевидно, что п. 2 ст. 155 Кодекса нуждается в дополнительной корректировке для устранения внутреннего противоречия и приведения его в соответствие со ст. 146 Налогового кодекса РФ.

Как указывалось выше, п. 2 ст. 155 НК РФ устанавливает порядок определения налоговой базы при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению. Случаям уступки денежного требования, вытекающего из иных договоров, посвящен п. 4 этой статьи. Налоговая база по таким операциям определяется как превышение суммы доходов, полученных при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение права требования.

Пункт 4 ст. 155 НК РФ, в отличие от п. 2 статьи, приводит к необходимости исчисления налоговой базы при уступке любого денежного требования, в том числе и вытекающего из договора, операции по которому не облагаются налогом на добавленную стоимость <*>, а также прав, возникших из внедоговорных обязательств (причинение вреда, неосновательное обогащение и т.д.).

<*> Например , право требования возврата суммы займа.

Положения п. 4 ст. 155 Налогового кодекса РФ, вероятнее всего, вызовут споры налогоплательщиков с налоговыми органами. Помимо некорректных формулировок (законодатели указали на необходимость исчисления налоговой базы не при передаче, а при приобретении права требования) из буквального прочтения данного пункта следует, что купивший право требования налогоплательщик должен уплатить НДС и в тех случаях, когда право требования им не передается: "При приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования".

Неясно, можно ли считать подобную формулировку просто недостатком юридической техники либо осмысленным желанием законодателя облагать налогом на добавленную стоимость любую прибыль, полученную налогоплательщиком в результате приобретения права требования. Возвращаясь к п. 2 ст. 155 НК РФ, следует признать, что законодатель вполне целенаправленно пытается расширить объект налогообложения за счет налоговой базы.

Однако в любом случае при действующей редакции Налогового кодекса РФ у налогоплательщика, не совершившего операций по передаче права требования, не возникает обязанности по уплате НДС. Статьи 17, 38 и 146 НК РФ связывают возникновение обязанности по уплате налога с наличием объекта налогообложения. Объектом обложения НДС является передача имущественных прав, а не прибыль от их приобретения.

Согласно ст. 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Эта статья выражает сущность такого элемента налогообложения, как налоговая база: налоговая база всегда связана с объектом налогообложения, и отсутствие этого объекта влечет невозможность исчисления базы. Соответственно, в случае если цессионарий, не передавая права требования третьим лицам, получает доход от права требования в результате исполнения обязательства должником, то у него не возникает объекта обложения НДС и, как следствие, обязанности по уплате налога.

Стоит отметить, что и п. 2, и п. 4 ст. 155 НК РФ устанавливают порядок определения налоговой базы лишь при передаче денежных требований, то есть прав на получение денежных средств. В то же время обязательственные имущественные права не ограничиваются денежными: к их числу относятся в том числе и права требования передачи вещи, выполнения работ, оказания услуг, причем каждое из таких прав также может быть уступлено кредитором. Однако в ст. 155 Кодекса нет никаких указаний об определении налоговой базы при уступке таких требований (исключение составляет право на получение недвижимости).

Статья 155 Налогового кодекса РФ по-прежнему не содержит норм, определяющих порядок определения налоговой базы при первичной уступке. Однако если раньше налогоплательщики в ответ на притязания налоговых органов могли ссылаться на то, что Налоговый кодекс РФ не содержит норм, позволяющих определить налоговую базу по таким операциям, то сейчас подобная позиция не столь однозначна: помимо ст. 155 НК РФ изменения, затрагивающие налогообложение операций по передаче имущественных прав, были внесены и в другие статьи гл. 21, в частности в ст. 153 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате таких товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Не исключено, что Минфин России, опираясь на указанную норму, придет к выводу о необходимости исчисления НДС с операций по первичной уступке, причем налоговая база будет определена как вся выручка от передачи права требования. Формально такая уплата не приведет к двойному налогообложению, поскольку налог будет уплачиваться с разных объектов: в первый раз - с операции по реализации товаров (работ, услуг), во второй - с операции по передаче имущественного права. Но фактически это будет означать, что налогоплательщики будут вынуждены дважды заплатить налог с одних и тех же сумм.

На наш взгляд, подобная логика не соответствует положениям ст. 153 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 53 НК РФ должна быть установлена не только налоговая база, но и порядок ее определения. Пункт 1 ст. 153 Кодекса определяет, что налоговая база при передаче имущественных прав определяется с учетом особенностей, установленных гл. 21 Кодекса. Особенности определения налоговой базы при уступке права требования установлены ст. 155 НК РФ, и нормы этой статьи не содержат положений, определяющих налоговую базу при первичной уступке. В свою очередь, положения п. 2 ст. 153 НК РФ нельзя рассматривать как порядок определения налоговой базы при уступке права требования: нормы этого пункта устанавливают лишь порядок определения выручки в тех случаях, когда нормами ст. 155 Кодекса установлен механизм определения налоговой базы.

Налогообложение операций по передаче неденежных требований

Согласно п. 3 ст. 155 НК РФ при передаче имущественных прав налогоплательщиками (в том числе участниками долевого строительства) на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение этих прав.

Эта норма могла бы поставить точку в вопросе налогообложения операций по передаче прав, вытекающих из инвестиционных договоров, тем более что практика применения прежней редакции гл. 21 НК РФ по указанному вопросу не отличалась единообразием: одни суды указывали, что уступка таких прав облагается налогом на добавленную стоимость <**>, другие - что с передачи подобных имущественных прав налог не исчисляется <***>.

<**> См.: Постановление ФАС Центрального округа от 13.05.2004 N А14-1047/03/353/24.
<***> См.: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.06.2005 N А56-29388/04.

В некоторой степени задача по урегулированию данного вопроса законодателем решена: с 1 января 2006 г. передача прав на жилье либо гаражи облагается НДС. Однако, разрешив один вопрос, законотворцы поставили перед налогоплательщиками другой: облагается ли налогом передача имущественных прав на нежилые помещения (за исключением гаражей и машино-мест) и в каком порядке?

Формально у налогоплательщиков, совершающих такие операции, обязанности по уплате НДС не возникают, поскольку ст. 155 Налогового кодекса РФ не содержит порядка определения налоговой базы по подобным операциям. В то же время сомнительно, что законодатель целенаправленно стремился исключить операции по передаче имущественных прав на нежилые помещения из числа облагаемых налогом на добавленную стоимость. Таким образом, и после внесения изменений остается поле для споров в части обязанности по уплате НДС по операциям передачи прав на нежилые помещения.

Необходимо отметить, что имущественное право на недвижимое имущество может возникнуть не только из договора долевого участия либо иного договора, связанного с инвестиционной деятельностью его сторон, но и из договора купли-продажи недвижимости. С формальной точки зрения в этом случае покупатель недвижимости, уступающий право на получение недвижимого имущества от продавца, должен с такой операции уплатить НДС.

Налоговая база по операциям, перечисленным в п. 3 ст. 155 НК РФ, определяется в том же порядке, что и при исчислении налоговой базы при реализации имущества, учтенного с НДС, то есть как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение этих прав. При этом под суммой налога, с учетом которого следует рассчитывать налоговую базу, следует понимать сумму, определенную в соответствии с п. 2 ст. 168 Налогового кодекса РФ исходя из применения налоговой ставки к цене реализуемого имущественного права.

Законом N 119-ФЗ в рассматриваемую статью был также включен пункт, регулирующий случаи уступки еще одной разновидности неденежных требований. Согласно п. 5 ст. 155 НК РФ при передаче арендных прав и прав, связанных с правом заключения договора, налоговая база определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 Кодекса.

Передача права, связанного с заключением договора, может иметь место при уступке права, вытекающего из предварительного договора, а также при передаче права на заключение договора лицом, выигравшим аукцион или получившим его по конкурсу.

Положения п. 5 ст. 155 НК РФ распространяются на так называемый перенаем, когда арендатор передает с согласия арендодателя свои права и обязанности другому лицу по договору аренды.

Р.С.Курбанов

Руководитель

юридического департамента

Компании "Аудит - новые технологии"

В Налогового кодекса РФ дается определение лишь для реализации товаров, работ, услуг. Однако имущественные права не относятся ни к одной из этих категорий ().

Передача денежных и имущественных требований

Денежные требования, вытекающие из договоров, предусматривающих отгрузку товаров, выполнение работ или оказание услуг, может переуступить:

• сам продавец (подрядчик), реализовавший товары (работы, услуги), по которым образовалась задолженность (первоначальный кредитор);
• приобретатель имущественных прав (новый кредитор).

Ситуация: как первоначальному кредитору рассчитать НДС при уступке права требования. Право требования вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), которые облагаются НДС

Пример отражения в бухучете начисления НДС при уступке права требования по договору купли-продажи. Операции у нового кредитора

Ситуация: нужно ли начислить НДС, получив деньги от должника. Организация приобрела право требования, которое включает в себя задолженность за реализованные товары, а также сумму санкций, взыскиваемых с должника по суду

Ситуация: как начислить НДС при переуступке права требования или при получении оплаты от должника. Оплата (погашение долга) происходит частями в разных налоговых периодах. Имущественное право ранее было куплено по договору цессии

Налоговая база равна разнице между полученными деньгами и суммой, уплаченной предыдущему кредитору (п. 4 ст. 155 НК РФ). Налог начисляйте по ставке 18/118 (). Обязанность по начислению НДС возникает в день последующей уступки имущественного права или в день исполнения обязательства должником (п. 8 ст. 167 НК РФ).

Пример отражения в бухучете операций по переуступке денежного требования по договору займа

Передача прав на жилые и нежилые помещения

При передаче имущественных прав на жилые дома (помещения), доли в них, гаражи и машино-места налоговая база определяется как разница между полученным доходом (с учетом НДС) и расходами на приобретение указанных прав (п. 3 ст. 155 НК РФ). Налог начисляйте по ставке 18/118 (). Обязанность по начислению НДС возникает в момент уступки (последующей уступки) имущественного права (п. 8 ст. 167 НК РФ).

Пример отражения в бухучете начисления НДС при передаче прав на жилое помещение

Ситуация: как начислять НДС при реализации имущественных прав на нежилые помещения

Ситуация: нужно ли начислять НДС при переуступке доли в строительстве жилого дома в счет погашения долга по договору займа

Передача прав на заключение договора

Организация может выиграть в тендере или купить на аукционе право заключения выгодного договора.

Налоговая база при передаче прав равна полученному доходу без НДС и определяется на день передачи имущественных прав (