- Скажите, а почему в вашем Счете на оплату программных продуктов сумма указана БЕЗ НДС? Вы что, и Счет-фактуру мне не дадите?
- Да, это так. Дело в том, что в данном случае мы вам продаем не товар, а передаем неисключительные права на использование программного продукта, а такая сделка в соответствии со ст.149 Налогового кодекса РФ НДС не облагается.
- Ваши коллеги, фирма «N», продают те же программы по той же цене, но НДС у них включен в стоимость. Мне выгоднее купить у них, потому что на эту сумму НДС я смогу уменьшить свои налоговые платежи.
- Мы не знаем, почему наши коллеги так поступают. Возможно они желают платить НДС, хотя у них есть все законные основания этого не делать. Это их личное дело. А вот вы серьезно рискуете, если собираетесь уменьшить свои платежи по НДС на эту сумму.
- Это почему?..

Давайте разберемся.

Для начала обратимся к источнику данного вопроса.
В 2008 году Федеральный закон № 195-ФЗ от 19.07.2007 года внес изменения в Налоговый кодекс РФ и дополнил п.2 ст.149 подпунктом 26, в соответствии с которым:

Глава 21 «Налог на добавленную стоимость» Статьи 149. Операции, не подлежащие налогообложению:
2. Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации:
…
26) исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора;)

Следует также заметить, что в связи с тем, что операции по реализации прав на ПО включены в п.2 ст.149 НК РФ, налогоплательщик не в праве отказаться от применения данного освобождения.

В том же 2008 году 1 января вступила в действие часть 4 Гражданского кодекса РФ, закрепляющая два основных способа, при помощи которых правообладатель может распоряжаться принадлежащим ему правом:

1. Заключение договора об отчуждении прав (ст.1234 ГК РФ)
2. Заключение лицензионного договора (ст.1235 ГК РФ)

Программный продукт - это результат интеллектуальной деятельности. Об этом сказано в ст.1259 ГК РФ.

В связи с этим любая передача прав на программный продукт должна подчиняться указанным правилам. Разработчик программного продукта (Лицензиар), тиражируя свое произведение, то есть передавая его неограниченное количество раз, делает это явно без отчуждения права. Значит данная передача должна сопровождаться заключением Лицензионного договора .

Статья 1235 ГК. Лицензионный договор
1. По лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.

В случае, когда тиражирование программного продукта осуществляется через сеть посредников (дилеров, партнеров и т.п.), то передача прав посредником конечному пользователю производится на основании Сублицензионного договора , к которому применяются все правила о лицензионном договоре в соответствии со ст.1238 ГК РФ.
Таким образом…

Вывод первый:

Если вы приобретаете программный продукт у правообладателя (или его представителя) оформляя передачу прав Лицензионным или сублицензионным договором, либо договором имеющим все признаки лицензионного, то по закону такая сделка не может облагаться НДС .

Если правообладатель или его представитель в договоре, Акте и Счете-фактуре указали сумму НДС, то вы как покупатель (плательщик) не имеете права вносить сумму НДС в Книгу покупок и тем самым уменьшать сумму НДС к уплате в бюджет. Если же вы это сделаете, то при налоговой проверке по НДС имеете все шансы попасть под штрафные санкции.

Вывод второй:

Если вы приобретаете программный продукт и при этом сделка не оформляется лицензионным договором, либо используется договор купли-продажи или договор возмездного оказания услуг, в котором указана сумма НДС, то в результате этого возникает резонный вопрос: «По какому праву вы владеете и используете объект интеллектуальной собственности? » По сути это - контрафакт! Ни один уважающий себя юрист не поставит свою визу в таком договоре.

Не стоит также забывать и о налоговых проверках. Налоговые инспектора довольно часто квалифицируют данные сделки как передачу прав, и на основании этого выставляют требования о уплате НДС и штрафов. Судебно-арбитражная практика по таким делам весьма противоречивая. Вот конкретный пример из жизни:

Постановление ФАС Московского округа от 01.09.2011 № КА-А40/9419-11 по делу № А40-140882/10-129-522
По мнению инспекции, договоры на приобретение прав на использование программ для ЭВМ, заключенные с контрагентом, являются сублицензионными договорами. К ним должны применяться правила о лицензионных договорах. Такие операции льготируются на основании пп.26 п.2 ст.149 НК РФ, а значит, по ним нельзя принять к вычету НДС, ошибочно выставленный контрагентом.
Суд разъяснил, что в данном случае заключенные и исполненные обществом договоры являлись договорами поставки. Указанные договоры нельзя квалифицировать как лицензионные (сублицензионные), так как они в нарушение п.2 ч.6 ст.1235 ГК РФ не содержат указаний на предоставляемые (разрешаемые) способы использования программного обеспечения. Таким образом, стоимость поставленного программного обеспечения не подлежала освобождению от НДС на основании пп.26 п.2 ст.149 НК РФ.

И - хотя постановление ФАС было в пользу налогоплательщика - время, деньги и нервы на доказательство своей невиновности, тем не менее, были потрачены.

Учитывая все вышеизложенное, наша компания, руководствуясь нормативными документами и жизненной практикой, при реализации прав на использование программного продукта конечному пользователю в обязательном порядке заключает с ним сублицензионный договор.

Те же компании, которые при продаже не делают этого, притом указывают в сумме счета НДС, не думают о негативных правовых и налоговых последствиях, ожидающих конечного пользователя.

В любом случае, выбор за вами.

Надо ли выделять в первичных документах стоимость физического носителя, будет ли передача физического носителя облагаться НДС?

Передача неисключительных прав на ПО. Как отразить в учете передачу носителя информации. Какие операции освобождены от НДС - читайте в статье.

Вопрос: ООО А на ОСНО передает ООО Б неисключительное право на использование лицензии (Программное Обеспечение). лицензия передается на физическом носителе. Передача ПО не облагается НДС п.п.26 п.2. ст. 149 НК РФ. Надо ли выделять в первичных документах стоимость физического носителя, будет ли передача физического носителя облагаться НДС?

Ответ: Стоимость материального носителя выделите в первичных документах и обложите НДС, если по условиям договора она не включена в стоимость передаваемых прав. Если по условиям договора стоимость передаваемых прав включает в себя стоимость материального носителя, то не выделяйте ее в первичных документах и НДС не облагайте. Такой вывод следует из разъяснений Минфина России в письмах от 10 сентября 2010 г. № 03-07-08/263 , от 1 апреля 2008 г. № 03-07-15/44 .

Обоснование

Какие операции освобождены от НДС

Ситуация: может ли организация-правообладатель использовать льготу по НДС при реализации компьютерной программы (передаче неисключительных прав на нее)

Да, может, если данная операция оформляется письменным лицензионным соглашением.

Такая точка зрения отражена в письмах Минфина России от 29 декабря 2007 г. № 03-07-11/648 , ФНС России от 11 февраля 2014 г. № ГД-18-3/162 . Позиция контролирующих ведомств основана на положениях пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ, согласно которым передача прав на использование компьютерных программ не облагается НДС, если она происходит по лицензионному договору . При этом под лицензионным договором понимается письменное соглашение, по которому автор (лицензиар) передает пользователю (лицензиату) право на использование его произведения (ст. и ГК РФ). Наличие именно такого лицензионного договора контролирующие ведомства считают обязательным условием для освобождения от уплаты НДС.

Гражданским кодексом также предусмотрен упрощенный способ заключения лицензионного договора о передаче неисключительных прав на компьютерную программу. Речь идет о договоре присоединения , условия которого размещаются на каждом экземпляре (упаковке) программы и который признается заключенным в момент начала ее использования покупателем ( , п. 3 ст. 438 ГК РФ). Однако этот вариант не освобождает организацию-продавца от уплаты НДС. Поскольку в момент приобретения программы покупатель еще не начал ее использовать и у продавца нет оснований считать лицензионный договор заключенным в письменной форме (письмо ФНС России от 11 февраля 2014 г. № ГД-18-3/162). Реализация компьютерной программы по договорам купли-продажи также не освобождает организацию от уплаты НДС (письма Минфина России от 5 марта 2008 г. № 03-07-08/55 , от 15 января 2008 г. № 03-07-08/07 , от 29 декабря 2007 г. № 03-07-11/649).

Если реализация неисключительных прав на компьютерную программу происходит через цепочку посредников (от правообладателя до конечного пользователя), это не является препятствием для применения освобождения от НДС. Однако в данном случае заключение лицензионных договоров по всей цепочке невозможно. Одной из сторон этого договора обязательно должен быть обладатель исключительного права (лицензиар) (п. 1 ст. 1235 ГК РФ). Организация, которая передает неисключительные права другому лицу и не является правообладателем, может передавать права на основании сублицензионного договора . По этому договору предоставляются права использования программы только в тех пределах, в которых ее может использовать сама передающая организация (по лицензионному договору) (п. 2 ст. 1238 ГК РФ).

Способ реализации компьютерной программы по лицензионному или сублицензионному договорам для целей освобождения от налогообложения НДС значения не имеет. Передача материальных носителей, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, а также документации, технических средств защиты и других принадлежностей в упаковочной таре не препятствует применению льготы при условии, что стоимость таких ценностей учтена в стоимости передаваемых прав. Подтверждает это и Минфин России в письмах

Полемика

Обновления программного обеспечения: облагаются НДС или нет?

Программное обеспечение – составная часть стремительно развивающихся высоких технологий, что требует таких же темпов развития законодательства. В Налоговый кодекс РФ регулярно вносятся поправки, но ресурс еще не исчерпан. Касается это и обложения НДС передачи прав на использование обновлений программного обеспечения

Д.И. Крымский,
юрист «Пепеляев Групп», Е-mail: [email protected] А.Г. Дуюнов,
руководитель группы налоговой практики «Пепеляев Групп» E-mail: [email protected]

Нередки ситуации, когда компании передают своим клиентам по лицензионным договорам права на программное обеспечение (далее – ПО).

Зачастую вместе с ПО передаются и права на получение обновлений для ПО, включая право использовать новые версии продукта, которые будут выпущены в течение срока действия договора.

Возникает вопрос: вправе ли компании применять в отношении таких обновлений освобождение от НДС, предусмотренное пункта 2 статьи 149 НК РФ?

Сложность этого вопроса в том, что прямое указание на обновления, модифицированные версии и подобные объекты в тексте этой нормы отсутствует.

В связи с этим существует риск, что налоговые органы решат, что освобождение от НДС применяется только в отношении передачи собственно программ для ЭВМ, а не их обновлений.

Рассмотрим, насколько такая позиция может быть признана обоснованной и какие контраргументы можно привести.

Аргументы финансовых и налоговых органов

Минфин России в своих многочисленных разъяснениях придерживается подхода, согласно которому на техническую поддержку, обновление и сопровождение лицензий на ПО положения пункта 2 статьи 149 НК РФ не распространяются, так как это прямо не предусмотрено законом 1 . На основании сказанного контролирующие органы могут сделать заключение об отсутствии оснований для освобождения от НДС стоимости предоставляемых лицензиарами обновлений ПО.

Вместе с тем применимость в практической деятельности налоговых органов подобных разъяснений представляется спорной.

Объясняется это тем, что такая позиция сформулирована в отношении случаев, когда вместе с передачей ПО как объекта интеллектуальной собственности дополнительно оказываются вспомогательные услуги по сопровождению и техническому облуживанию этих программ.

Поскольку под услугой для целей налогообложения признается «деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности» (п. 5 ст. 38 НК РФ), то очевидно, что передача объектов интеллектуальной собственности, каковыми могут быть признаны обновления для ПО, – не услуга, а реализация самостоятельного объекта гражданских прав.

Но поскольку отсутствуют какие-либо иные разъяснения об обложении НДС обновлений ПО, высока вероятность того, что на практике налоговые органы будут руководствоваться разъяснениями Минфина России, расширительно применяя изложенную в них позицию. И в случае, если обновления ПО будут предоставлены без НДС, налоговые органы в ходе проверок доначислят соответствующие суммы.

В качестве дополнительного обоснования проверяющие могут сослаться и на другие нормы НК РФ ( , ), из которых видно, что применительно к расходам, в отличие от НДС, законодатель использует такое понятие, как «обновления». Поэтому, если бы законодатель намеревался освободить от НДС обновления, на это было бы прямо указано в пункта 2 статьи 149 НК РФ 2 .

Увеличивает налоговые риски и то обстоятельство, что в настоящее время судебная практика по данному вопросу 3 отсутствует.

Вместе с тем даже при таком негативном развитии событий есть доводы, которые налогоплательщики могут привести в свою защиту.

Доводы в пользу налогоплательщиков

Для правильной квалификации обновлений ПО в целях НДС прежде всего необходимо определить, какова правовая природа таких обновлений и к какому объекту прав их следует отнести.

По нашему мнению, возможно три варианта понимания понятия «обновление ПО», а от этого напрямую зависят налоговые последствия:

1. обновление ПО – самостоятельный объект, отдельная программа для ЭВМ, к которой применима налоговая льгота ();
2. обновление ПО – элемент (часть, компонент) основной (исходной) программы и представляет собой один из обычных способов ее использования. В этом случае также может использоваться льгота по НДС;
3. обновление ПО – не программа для ЭВМ или ее часть, а лишь элемент технического обслуживания. Соответственно, оснований для освобождения от НДС нет.

Первый и второй варианты – более устраивающие налогоплательщиков – могут быть обоснованы следующим.

Определение, данное программе для ЭВМ в Гражданском кодексе РФ (см. текст ), содержит признаки, наличие которых подтверждает существование отдельного объекта налогообложения в виде программы для ЭВМ:

• наличие объективной формы представления;
• его содержание составляют данные и команды;
• цель данных и команд – функционирование ЭВМ, направленное на получение определенного результата.

Иными словами, ПО должно соответствовать определенному назначению (функционирование компьютерных устройств с целью получения результата) и включать в связи с этим в свой состав команды.

Обновления ПО отвечают всем указанным признакам: обладают объективной формой, состоят из данных и команд и предназначены для обеспечения надлежащего функционирования обновляемого ПО. Следовательно, они могут быть признаны программой для ЭВМ, как это предполагается первым подходом.

Особенно справедлив этот вывод в случае, если обновление представляет собой новую, модифицированную, версию программы, в силу чего может функционировать самостоятельно и реализуется как отдельный продукт (в том числе иным приобретателям), то есть не требуется взаимоувязки с исходной программой и ее наличия для работы обновленной программы.

Кроме того, в гражданском законодательстве один из способов использования произведения – это «перевод или другая переработка произведения. При этом под переработкой понимается создание производного произведения (обработки, экранизации, аранжировки, инсценировки и тому подобного). Под переработкой (модификацией) программы для ЭВМ или базы данных понимаются любые их изменения, в том числе перевод такой программы или такой базы данных с одного языка на другой... за исключением адаптации, то есть внесения изменений, осуществляемых исключительно в целях функционирования программы для ЭВМ или базы данных на конкретных технических средствах пользователя или под управлением конкретных программ пользователя» (подп. 9 п. 2 ст. 1270 ГК РФ).

На основании этой нормы можно рассматривать обновление программы в качестве производного объекта по отношению к первоначальной программе, а следовательно, и самостоятельного объекта прав интеллектуальной собственности, поскольку к объектам авторских прав отнесены «производные произведения, то есть произведения, представляющие собой переработку другого произведения» (подп. п. ст. 1259 ГК РФ).

Кроме того, будучи одним из способов использования ПО (как это прямо указано в подп. 9 п. 2 ст. 1270 ГК РФ), обновление тем самым является одной из составных частей функционирования ПО, то есть представляет собой неотъемлемый элемент основной программы. Это может означать, что модифицированная (обновленная) программа не является самостоятельным объектом интеллектуальной собственности, а представляет собой следствие его использования, и обновление, в свою очередь, – ее часть, а не самостоятельная программа.

Этот подход может быть подтвержден и тем обстоятельством, что действующее законодательство не предусматривает отдельной регистрации обновлений в соответствующих реестрах, – в ГК РФ предусмотрена регистрация именно компьютерных программ.

Сказанное позволяет сделать вывод, что обновления ПО можно рассматривать в качестве отдельного объекта налогообложения – самостоятельной программы для ЭВМ либо неотъемлемого элемента основной программы. В обоих случаях освобождение от НДС на основании пункта 2 статьи 149 НК РФ будет обоснованным.

Дополнительные факторы налогового риска

На практике часто встречаются ситуации, когда по лицензионному договору передаются права на обновления ПО в будущем в течение некоторого периода (нескольких лет). То есть на момент оплаты и передачи прав на них эти обновления еще не созданы.

Это обстоятельство может служить дополнительным фактором налогового риска, поскольку проверяющие могут решить, что нельзя продать права на еще не созданное обновление и, следовательно, поступившие от лицензиатов денежные средства следует включать в базу по НДС как иначе связанные с оплатой (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Однако, на наш взгляд, указанное обстоятельство (отсутствие обновлений в момент заключения договора) несущественно и не должно препятствовать применению освобождения от НДС.

Как было указано, создание обновления – это один из способов использования исходной (первоначальной) программы (подп. 9 п. 2 ст. 1270 ГК РФ). В свою очередь, право использования собственного произведения (равно как и распоряжения им) признается за автором (правообладателем), что вытекает из содержания взаимосвязанных положений статей , ГК РФ.

Это позволяет предположить, что обновление в таком случае возникает в рамках права автора на использование произведения. При этом на момент создания основного произведения с одновременным распоряжением правами на него результаты его использования со всей очевидностью еще не могут быть получены, поэтому допустимо распорядиться такими результатами по мере их возникновения. Это согласуется и с установленным запретом включения в содержание договоров условий, которые ограничивали бы возможности автора «создавать результаты интеллектуальной деятельности определенного рода или в определенной области интеллектуальной деятельности» (п. 4 ст. 1233 ГК РФ) 4 .

Однако это не препятствует передаче права на объекты, которые будут созданы впоследствии. Сама конструкция лицензионных договоров позволяет сторонам урегулировать этот вопрос, поскольку предмет регулирования – это не только передача самого исключительного права, но и обязательство по передаче этого права в будущем. Пунктом 1 статьи 1235 ГК РФ установлено, что «по лицензионному договору одна сторона – обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах».

Кроме того, в отношении программ для ЭВМ сформулировано правило, что за лицом, на законных основаниях владеющим ее экземпляром, признается только возможность внесения исправлений явных ошибок и изменений, обусловленных технологическими причинами, и только в том случае, если иное не установлено договором с правообладателем (). Одновременно в лицензионном договоре должны быть оговорены способы использования результата интеллектуальной деятельности (подп. 2 п. 6 ст. 1235 ГК РФ).

Такое регулирование означает, что за правообладателем «резервируются» все остальные права по модификации и обновлению программы, и он остается единственным лицом, имеющим право на законных основаниях распоряжаться этим объектом. Если такой способ использования, как переработка или модификация (применительно к значению подп. 9 п. 3 ст. 1270 ГК РФ), не предоставлен лицензиату, следовательно, он сохранен за правообладателем.

Это подтверждается также положениями ГК РФ, которыми введено прямое ограничение для лицензиата по способам использования объекта интеллектуальной собственности (см. текст ). Поскольку создание модификации (обновления) является одним из способов использования произведения, то самостоятельно создать обновление и в силу этого получить право на него лицензиат не может.

Однако даже если предположить, что лицензионный договор не может быть заключен в отношении объектов, которые могут быть созданы в будущем (еще не созданных обновлений), наличие таких условий не приведет к признанию договора недействительным. В таком случае договор может быть квалифицирован как предварительный, что не препятствует применению освобождения от НДС, поскольку передача прав осуществлена на основании договора.

Программа для ЭВМ – «представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения».

Ограничение для лицензиата

Ограничение для лицензиата

Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату.

Комментарий

Комментарий

Многие аспекты правового статуса ПО для ЭВМ даже в рамках современного кодифицированного законодательства об интеллектуальной собственности представляются либо спорными, либо недостаточно урегулированными. Вопрос, вынесенный в название статьи моих коллег, – яркое тому подтверждение.

В лицензионных договорах, предоставляющих право на использование того или иного объекта интеллектуальной собственности, сторонами нередко определяется «судьба» (принадлежность прав) будущих улучшений и усовершенствований лицензируемого объекта. Не является исключением и ПО.

Традиционно правовой режим ПО совпадал с правовым режимом литературных произведений, к которым их относило ранее действовавшее законодательство. Кодифицированное законодательство выделило программы для ЭВМ в самостоятельный объект авторских прав, обладающий определенной спецификой, которая связана в том числе с исключениями из авторско-правовой охраны – в частности, с производностью произведений.

Как известно, производным произведениям авторско-правовая охрана предоставляется только в тех случаях, если они являются творческой переделкой исходного, оригинального произведения. Очевидно, что не во всех случаях переработка ПО носит творческий характер – например, перевод программы с одного языка на другой.

Однако, учитывая специфику обновления ПО как объекта правовой охраны, законодатель сделал исключение: обновленная, модифицированная, измененная программа для ЭВМ может рассматриваться как производное произведение, имеющее самостоятельную правовую охрану, даже если она является результатом технической переработки. Соответственно, на такую программу распространяются все положения Гражданского кодекса РФ, относящиеся к авторско-правовой охране. Необходимость получения согласия правообладателя на переработку означает не запрет перерабатывать чужое произведение, а лишь то, что правообладатель будет контролировать использование созданного в результате такой переработки произведения.

________________________
1 См., например: письма Минфина России от 21.02.2008 № 03-07-08/36 , от 12.01.2009 № 03-07-05/01 и др.

2 В то же время дальнейшие действия законодателя не подтверждают, что обновления каким-то образом выделены им в самостоятельный объект. Это следует из изменений, внесенных Законом от 07.06.2011 № 132-ФЗ в п. 1 ст. 264 НК РФ (вступ. в силу с 01.01.2012): из текста НК РФ исключено упоминание обновлений программ для ЭВМ, что свидетельствует о единообразном подходе законодателя к терминологии для признания расходов и НДС.

3 Судебные акты в отношении обновлений ПО посвящены, как правило, вопросам учета расходов на приобретение обновлений в составе затрат по налогу на прибыль.

4 Программы для ЭВМ отнесены к таким результатам п. 1 ст. 1225 ГК РФ.
________________________

0 мин на чтение

Примерное время

Распечатайте
и возьмите с собой

Распечатать статью

Скачать статью

Судебная практика

Ключевые судебные решения по налоговым спорам

Д.М. Щекин,
старший партнер «Пепеляев Групп», канд. юрид. наук

0 мин на чтение

Примерное время

Распечатайте
и возьмите с собой

Распечатать статью

Скачать статью

Сегодня мы предлагаем необычный материал, взятый нами из брошюры «Тайная война закулисы». Обычно мы воздерживаемся от публикации подделок и подтасовок, явно основанных на теории всемирного заговора. Но сейчас речь пойдет о документе, который так похож на настоящий, что мы перепечатываем его полностью, оставляя прочее на суд читателей

0 мин на чтение

Примерное время

Распечатайте
и возьмите с собой

Распечатать статью

Скачать статью

Зарубежный опыт

Кодифицированная доктрина экономической сущности: первые результаты применения

Автор статьи рассматривает первые результаты применения недавно кодифицированной в США доктрины экономической сущности и, следуя структуре нового раздела, разбирает выявленные налоговыми экспертами недостатки

Д. Ларо,
судья Налогового суда США (Вашингтон, федеральный округ Колумбия), E-mail: [email protected]

Статья подготовлена при помощи Брендена Сонхеймера; перевод выполнен отделом переводов «Пепеляев Групп», полный текст статьи будет опубликован в сборнике материалов V Международной научно-практической конференции «Налоговые споры: опыт России и других стран».

В Кодексе Службы внутренних доходов США (IRS) собраны общие правила, определяющие налоговую квалификацию коммерческой деятельности. На основании этих правил налогоплательщики обычно структурируют свои деловые операции исходя из того, что налоговые последствия можно предсказать с разумной долей вероятности 2 .

В XX в. наиболее искушенные в налоговых вопросах налогоплательщики, играя на такой предсказуемости, довольно часто использовали различные схемы сделок для ухода от налогов. Некоторые из этих сделок представляли собой механизмы законного налогового планирования, другие – попытки избежать налогообложения, однако большинство сделок совершалось в так называемой «серой зоне» – между этими двумя крайностями 3 .

Суды, стремясь к выявлению и сдерживанию злоупотреблений, разработали несколько доктрин, в соответствии с которыми налогоплательщик не может получить налоговую выгоду по сделкам, которые лишены экономической сущности, хотя формально и не противоречат налоговому законодательству. Одна из таких доктрин – доктрина экономической сущности – была недавно закреплена в Кодексе IRS.

Развитие доктрины экономической сущности в англосаксонском праве

В 1935 г. по делу «Грегори против Хелверинга» 4 Верховный суд США установил: сделка, направленная на уменьшение налогов, может быть учтена в налоговых целях, если она имеет деловую цель или функцию, которые не зависят от ее структуры, законной с точки зрения права.

Этот правовой принцип – доктрина преобладания сущности над формой – стал использоваться в качестве шаблона для прочих судебных доктрин, направленных на борьбу со злоупотреблениями, которые Верховный суд США разработал уже после принятия упомянутого решения.

В деле Грегори единственный акционер корпорации хотел распределить ценные бумаги с установленной стоимостью. Чтобы избежать уплаты налога, причитающегося при прямой передаче ценных бумаг в форме дивидендов, акционер попытался осуществить не облагаемую налогом реорганизацию в соответствии с действующим тогда разделом 112(g) Кодекса IRS.

Верховный суд США отметил, что «законное право налогоплательщика на уменьшение размера выплачиваемых им налогов или освобождение от их уплаты не подлежит сомнению. Однако нельзя получить выгоду по сделке, «лишенной деловой или корпоративной цели..., единственной целью которой была реализация заранее составленного плана» ухода от уплаты налогов. Одобрить такое «расчетливое» налоговое планирование «означает поставить налоговую махинацию над реальностью» 5 .

В деле «Хиггинс против Смита» 6 ВС США разъяснил и расширил решение по делу Грегори, постановив, что «правительство может не согласиться с выбранной налогоплательщиком формой ведения бизнеса как наиболее ему выгодной. Правительство может рассмотреть фактические обстоятельства и, определив форму, использованную для ведения бизнеса, либо установив, что спорное налоговое событие является нереальным или притворным, может признать или не признать результаты такого события в зависимости от того, что больше соответствует налоговому законодательству (применимому. – Примеч. автора)» 7 . Суд, признав наличие взаимосвязи между деловой целью и экономической реальностью, указал на готовность суда к изучению финансовой реальности оспариваемой сделки.

Другое важное для развития доктрины экономической сущности решение было принято в 1966 г. Апелляционным судом второго округа по делу «Гольдштейн против Главы Службы внутренних доходов» 8: сделка, меняющая экономическое положение налогоплательщика, может быть не учтена для целей налогообложения, если она мотивирована исключительно уходом от уплаты налогов 9 .

Современная доктрина экономической сущности, признаваемая судами, была изложена в решении по делу «Фрэнк Лион и Ко. против Соединенных Штатов Америки» 10 . В решении сформулирован стандарт, который с тех пор считается современной доктриной экономической сущности при оценке законности предположительно нерентабельной сделки: «Если подлинная многосторонняя сделка, имеющая экономическую сущность и заключенная в силу требований коммерческих или нормативных реалий, мотивирована соображениями, не связанными с уплатой налогов, и ее форма не продиктована исключительно уклонением от налогов, государственные органы должны согласиться с распределением сторонами прав и обязанностей» 11 .

Однако приведенные формулировки оказались непригодны для непосредственного применения, поэтому суды стремились договориться об универсальном стандарте доктрины экономической сущности 12 (см. текст ниже ).

Большинство судов считали, что действительная сделка должна иметь как экономическую сущность, так и деловую цель (комплексный – конъюнктивный – метод проверки).. Некоторые суды учитывали налоговый эффект сделки, если у нее была либо экономическая сущность, либо деловая цель (разделительный – дизъюнктивный – метод проверки) 13 . Однако ни один суд, используя разделительный метод проверки, никогда не разрешал применение налоговой выгоды по сделке при выполнении только одного из условий: считалось, что если одного элемента не хватает, то и другой ущербен, а если один элемент присутствует, то имеется и другой 14 .

Существовал и третий – более гибкий – подход к применению доктрины экономической сущности: лицо, анализирующее факты, может рассматривать предполагаемую экономическую сущность и деловую цель сделки как важные факторы, являющиеся частью более масштабного общего анализа сделки, в результате которого она будет или не будет признана для целей налогообложения 15 . Этот подход был впервые изложен в решении по делу «“ЭйСиЭм Партнершип" против Главы Службы внутренних доходов США» 16 .

Апелляционный суд по Третьему округу согласился с IRS, что сделки партнерства не имели достаточной экономической сущности, чтобы их можно было учитывать в целях налогообложения. При этом суд не пытался проанализировать сделки, используя комплексный или разделительный методы проверки, установленные в решении по делу «Фрэнк Лион и Ко.». Указав, что «при анализе наличия достаточной экономической сущности в сделках налогоплательщика было установлено, что в сделках есть и “объективная экономическая сущность", и “субъективный деловой мотив", суд постановил, что эти два элемента «не удовлетворяют условиям “жесткого двухступенчатого анализа" и представляют собой, скорее, два взаимосвязанных фактора, оба из которых позволяют понять, обладает ли сделка, помимо уменьшения размеров налогов, достаточной экономической сущностью, чтобы быть учтенной для целей налогообложения» 17 .

Этот метод проверки сделок на наличие экономической сущности, несмотря на стилистические отличия от более распространенных комплексного и разделительного методов проверки, позволил применять более гибкий анализ по сравнению с принятыми ранее методами.

Несмотря на это, окружные суды по-разному применяли доктрину экономической сущности. Поэтому Конгресс решил кодифицировать эту доктрину для прояснения и облегчения ее применения 18 .

В рамках закона «О реформировании здравоохранения и образования» 2010 г. 19 в Кодекс IRS добавлен новый раздел 7701(о) (см. текст ниже ).

Также в рамках раздела 6662 Кодекса введен новый режим ответственности за недоплаты, связанные, в частности, со сделками, лишенными экономической сущности. На компанию налагается штраф на основании «безусловной ответственности» в размере 20% такой недоплаты, при этом штраф увеличивается до 40%, если информация о соответствующей сделке не была должным образом передана Службе внутренних доходов.

Кодификация доктрины: основной вопрос – применимость

Налоговых консультантов и налогоплательщиков, вероятно, больше всего смутило то, что Закон не предусматривает исключений в соответствии с разделом 6664(c)(1) в отношении каких-либо частей недоплаты даже при наличии разумных оснований и при условии добросовестности налогоплательщика. То есть при участии в нерентабельной сделке налогоплательщик будет оштрафован, даже если он заручился мнением консультанта или предпринял какие-либо иные шаги для обеспечения соответствия сделки положениям Кодекса. Кодифицированная доктрина экономической сущности и соответствующий режим ответственности применяются к сделкам, заключенным после 30 марта 2010 г. 20

Кодифицированная доктрина применяется только к хозяйственной деятельности, на личные сделки физических лиц новый раздел не распространяется [§ 7701(o)(5)(B) Кодекса IRS].

В разделе 7701 также косвенно принимается доктрина сделки по шагам: судам разрешается изменять характеристики отдельной сделки, являющейся частью серии сделок, до установления применимости доктрины экономической сущности. Это чрезвычайно важно для эффективного применения положений раздела, поскольку многие налоговые злоупотребления, для предотвращения которых и была разработана доктрина экономической сущности, «предусматривают осуществление серии сделок, налоговые последствия каждой из которых в сочетании дают незаконный результат» 21 .

В соответствии с Кодексом IRS применимость доктрины экономической сущности к конкретной сделке предварительно устанавливается таким образом, как если бы новый раздел законодательства не был введен [§ 7701(o)(5)(С) Кодекса IRS]. Это позволяет сохранить значимость доктрины экономической сущности в рамках общего права и гарантирует, что ее кодификация не меняет существующих правовых стандартов применения анализа экономической сущности сделки.

Объединенный комитет по налогообложению в отношении сохранения норм англосаксонского законодательства отметил, что кодификация не ставит целью изменить налоговый режим в отношении некоторых базовых деловых операций, учитываемых в налоговых целях в соответствии с многолетней судебной и административной практикой, исключительно на том основании, что выбор значимых экономических альтернатив в значительной степени или полностью зависит от сравнения налоговых выгод.

К базовым операциям налогоплательщика относится выбор:

• между капитализацией коммерческого предприятия с задолженностью или собственным капиталом;
• использования иностранной либо американской корпорации для осуществления иностранных инвестиций (американского резидента);
• в отношении заключения сделки или серии сделок, представляющих собой корпоративную реорганизацию или реорганизацию в соответствии с подразделом С;
• в отношении использования связанного лица в исполненной сделке при условии соблюдения принципа незаинтересованности (arm’s length), установленного в разделе 482, и иных применимых концепций.

Лизинговые операции, как и все другие типы операций, будут по-прежнему анализироваться в свете всех фактов и обстоятельств 22 .

Несмотря на предпринятую Конгрессом попытку разъяснить применение доктрины в рамках общего права, налогоплательщики и налоговые консультанты были разочарованы тем, что Конгресс не дал конкретного описания различных обстоятельств, в которых применяется доктрина экономической сущности. После введения раздела 7701(o) известные налоговые адвокаты, проанализировав новации, пришли к выводу, что раздел 7701(o) просто «увековечивает неопределенность (доктрины экономической сущности. – Примеч. автора) и налагает штраф на тех, кто оказывается на стыке дозволенного и запрещенного» 23 .

Служба внутренних доходов, сознавая неопределенность норм раздела 7701, выпустила Уведомление 2010-62 в качестве временного руководства по вопросам применения нового раздела, в котором, в частности, указано: «Служба по-прежнему будет осуществлять анализ применимости доктрины экономической сущности, как она делала это раньше, до введения раздела 7701(o). Если до введения раздела 7701(o) власти считали, что доктрина экономической сущности не должна использоваться для установления применимости определенных налоговых выгод, Служба по-прежнему будет занимать позицию, в соответствии с которой доктрина экономической сущности не используется для установления применимости этих выгод. Служба считает, что судебная практика в отношении обстоятельств, в которых может применяться доктрина экономической сущности, будет развиваться» 24 .

Однако формулировки, использованные в Уведомлении, не позволили ответить на все вопросы о применимости доктрины экономической сущности. В письме, направленном в адрес главы IRS Дугласа Шульмана, Американская ассоциация адвокатов (Отдел налогообложения) изложила свои опасения, связанные с применением нового раздела и политикой IRS. Авторы письма указывали на неопределенность, связанную с применимостью доктрины экономической сущности, которая до кодификации была причиной множества споров и создавала напряжение, что было выгодно IRS, позволяя ей ограничивать агрессивное налоговое планирование. Однако после кодификации и введения 40% штрафа ситуация изменилась: в настоящее время налогоплательщикам требуется подробное руководство, разъясняющее, в каких случаях применяется доктрина экономической сущности.

По мнению составителей письма, вопрос заключается в том, будет ли доктрина применяться к сделкам в будущем, так как, хотя проблемы существовали и до кодификации доктрины, новый режим штрафов делает структурирование сложных сделок намного опаснее. А поскольку налоговое законодательство – это дисциплина, основанная на четких формулировках, необходимость в четком руководстве по применению раздела 7701(o) очевидна 25 .

Комплексный метод проверки – основа доктрины

В случае применимости раздела 7701(o) сделка анализируется на наличие экономической сущности в соответствии с двухступенчатым комплексным методом проверки – основой кодифицированной доктрины. Важно, что узаконен более строгий – комплексный – метод анализа: сделки налогоплательщиков для целей налогообложения должны удовлетворять двум условиям двухступенчатого анализа. И комплексный, и гибкий методы проверки не будут применяться к сделками, совершенным до 30 марта 2010 г. – даты введения нового закона.

В соответствии с первым условием сделка должна «значимым образом» менять экономическое положение налогоплательщика, помимо уменьшения размеров федерального налога на прибыль [§ 7701(o)(1)(A) Кодекса IRS] 26 . Хотя показателем наличия у сделки экономической сущности являются перспективы получения прибыли, налогоплательщик может использовать и другие существенные обстоятельства, чтобы доказать, что сделка значимым образом изменила его экономическое положение 27 .

Платежи, иностранные налоги и иные расходы по сделке принимаются во внимание при определении прибыли до вычета налогов [§ 7701(o)(2)(B) Кодекса IRS]. Однако любой государственный или местный налог на доход, связанный с федеральным налогом на доход (например, уменьшающий базу федерального налога на доход), классифицируется так же, как и федеральный налог на доход [§ 7701(o)(3) Кодекса IRS]. Получение выгоды в соответствии с финансовым учетом принимается во внимание как цель заключения сделки, если эта выгода в соответствии с финансовым учетом возникает благодаря уменьшению федерального налога на прибыль [§ 7701(o)(4) Кодекса IRS].

Закон не устанавливает минимального размера дохода, позволяющего сделке удовлетворять условию о наличии перспектив получения прибыли, однако, если налогоплательщик использует перспективу получения прибыли в качестве доказательства наличия экономической сущности сделки, эта перспектива будет приниматься во внимание, только если текущая сумма разумно ожидаемой прибыли от сделки до вычета налогов существенна по сравнению с текущим размером ожидаемой чистой налоговой выгоды, которая будет предоставлена, если сделка будет учтена для целей налогообложения [§ 7701(o)(2)(A) Кодекса IRS]. В результате сделка, осуществляемая в течение нескольких лет и приведшая за это время не к уменьшению чистой суммы налогов, а просто к отсрочке их оплаты, может не удовлетворять требованию доктрины только по этой причине 28 .

Однако это достаточно мягкое требование по сравнению с более жесткими методами проверки на наличие возможности получения прибыли, применяемыми в большинстве дел, связанных с налоговыми убежищами. Объединенный комитет в этой связи отметил, что, если бы требование о наличии прибыли до вычета налогов было обязательным, это вызвало бы беспокойство в отношении некоторых стандартных сделок по аренде активов, частично приобретенных в кредит, соглашений о финансировании в целом и сделок, значительные льготы по которым были предусмотрены Конгрессом, если сами сделки приносят мало прибыли (или не приносят вообще) 29 .

Таким образом, первое условие кодифицированной доктрины доказывает: законодатели поняли, что налогоплательщики часто заключают деловые сделки, не приносящие видимой прибыли, – например, проводят реорганизацию дочерней корпорации. Тем не менее наличие или отсутствие разумной возможности получения прибыли до вычета налогов остается важным фактором при рассмотрении большинства дел, связанных с экономической сущностью.

В соответствии со вторым условием кодифицированной доктрины необходимо, чтобы у налогоплательщиков была «существенная цель» для заключения сделки, помимо уменьшения размеров федерального налога на доход [§ 7701(o)(1)(B) Кодекса IRS]. В большинстве случаев это условие направлено на борьбу с распространенными схемами налогового планирования, обычно называемыми «налоговыми убежищами», которые используются не для достижения законной деловой цели, а для создания искусственной возможности получения налоговых вычетов 30 .

Основной недостаток этого условия состоит в том, что ни в Кодексе, ни в Техническом разъяснении нового раздела не дается определения «существенной цели» 31 . Понятно, что налогоплательщик должен иметь нечто большее, чем какая-то искусственная цель. Тем не менее налогоплательщикам придется анализировать судебные решения, чтобы понять, будет ли его законная цель соответствовать новым требованиям, а во многих случаях, вероятно, обращаться к непонятному и неопределенному методу проверки «фактов и обстоятельств», чтобы доказать, что неналоговая цель их сделки была «существенной». Однако в соответствии с Кодексом при анализе наличия у налогоплательщика «существенной цели» заключения сделки применяются соображения, упомянутые выше в отношении первого условия, – мог ли налогоплательщик получить прибыль [§ 7701(o)(2) Кодекса IRS].

Стоит заметить, что в принятой редакции раздела 7701(o) не упоминается «разумный способ», однако Объединенный комитет по налогообложению в Техническом разъяснении по данному разделу намекнул на то, что принцип «разумного способа» по-прежнему применяется, процитировав решение Налогового суда США по делу «ЭйСиЭм против главы Службы внутренних доходов США»: «Чтобы (сделка могла считаться имеющей экономическую сущность. – Примеч. автора), она должна быть рационально связана с неналоговой целью, правдоподобной в свете поведения налогоплательщика и целесообразной с точки зрения экономического положения и намерений налогоплательщика. Целесообразность заявленной цели и рациональность средств, выбранных для ее достижения, оцениваются в соответствии с коммерческой практикой в соответствующей отрасли промышленности. Обычно между целью и средством есть рациональная связь, только если существовали разумные основания ожидать, что неналоговые выгоды будут, по крайней мере, соразмерными расходам по сделке» 32 .

Время покажет, насколько суды смогут использовать метод проверки «рациональной связи» в соответствии с данным условием. Однако налогоплательщики должны понимать, что их сделки могут привлечь внимание Службы внутренних доходов, если они позволяют налогоплательщику получить значительную налоговую выгоду и при этом не соответствуют деятельности других компаний, занимающих сходное положение в отрасли налогоплательщика.

Заключение

Кодификация доктрины экономической сущности и связанный с ней режим ответственности отражают подход законодателя, направленный на ограничение налоговых выгод от сделок, заключаемых со злоупотреблениями и не имеющих экономической сущности. Изобретательным налогоплательщикам и любителям налогового планирования доктрина экономической сущности была известна на протяжении десятков лет. Однако новые положения о штрафе делают участие в некоторых сомнительных сделках намного более опасным.

Поскольку некоторые сделки, противоречащие разделу 7701(o), могут оказаться губительными для участвующих в них сторон, совершенно необходимо, чтобы налогоплательщики были должным образом проинформированы обо всех факторах, по которым сделка может быть оценена с точки зрения доктрины экономической сущности. Однако при этом раздел 7701(o) всего лишь рекомендует налогоплательщикам изучать судебные решения для установления применимости доктрины экономической сущности к их сделке.

Невозможность получить значимые инструкции на основе анализа существующей судебной практики или, по крайней мере, связанные с этим сложности затрудняют выявление таких сделок 33 . Формулировки, использованные в разделе 7701(o), также не прибавляют доктрине ясности, так как в них используются такие определения оценочного характера, как «существенный» и «значимый», не употребляемые в судебной практике, без точного разъяснения их значения.

Поскольку новый Закон применяется только к сделкам, заключенным после его введения, у Службы внутренних доходов есть время подумать о правилах применения кодифицированной доктрины, с тем чтобы их ввести до того, как споры начнут поступать в суды 34 . В то же время налогоплательщики и налоговые консультанты не могут позволить себе такой роскоши и должны немедленно начать структурировать свои сделки в соответствии с новым разделом.

Судебные доктрины общего права в США

В Техническом разъяснении положений о доходе закона о реформировании 2010 г. Объединенного комитета по налогообложению упоминаются доктрины:

• притворной сделки;
• сделки по шагам;
• деловой цели;
• экономической сущности.

Применяются для ограничения налоговых выгод, предоставляемых в рамках определенных сделок в целях уклонения от уплаты налогов. Общая отрицательная черта доктрин – они во многом совпадают друг с другом и судам сложно последовательно применять и воспроизводить их из раза в раз.

Универсальный стандарт доктрины экономической сущности

Проверка сделок на соответствие доктрине экономической сущности включает два элемента оценки (условия):

• экономическая сущность (объективная оценка) – суд должен определить наличие реальной возможности получения прибыли по этой сделке;
• деловая цель (субъективная оценка) – суд должен оценить субъективные мотивы налогоплательщика для заключения сделки и установить, руководствовался ли он какими-либо иными целями, помимо ухода от налогов.

(Ричард М. Липтон. Кодификация доктрины экономической сущности – много шума из ничего?)

«Разъяснение доктрины экономической сущности»

Раздел 7701(o)

(1) Применение доктрины. Сделка имеет экономическую сущность, если, помимо уменьшения размеров федерального налога на прибыль:

(A) сделка значимым образом меняет экономическое положение налогоплательщика;

(B) при заключении сделки налогоплательщик руководствовался существенной деловой целью.

(2) Специальное правило (налогоплательщик может использовать в качестве аргумента перспективы получения прибыли).

(A) Общее. Возможность получения прибыли от сделки принимается во внимание при выполнении требований подп. (A) и (B) п. (1), только если сумма разумно ожидаемой прибыли от сделки до вычета налогов существенна в сравнении с текущим размером ожидаемой чистой налоговой выгоды, которая будет предоставлена, если сделка будет учтена для целей налогообложения.

(B) Классификация платежей и иностранных налогов. При определении прибыли до вычета налогов в соответствии с подп. (A) платежи и иные расходы по сделке учитываются в качестве расходов. Министр финансов США отвечает за издание нормативно-правовых актов, в соответствии с которыми в отдельных случаях при определении прибыли до вычета налогов иностранные налоги должны рассматриваться как расходы.

(3) Государственные и местные налоговые льготы. Для целей п. (1) любой государственный или местный налог на доход, связанный с федеральным налогом на прибыль, учитывается так же, как и федеральный налог на доход.

(4) Выгоды в плане финансового учета. Для целей п. (1) (B) получение выгод в плане финансового учета не рассматривается в качестве цели заключения сделки, если такая выгода в плане финансового учета возникает из-за уменьшения размеров федерального размера налога на прибыль.

(5) Определения и специальные правила (для целей данного подраздела).

(А) Доктрина экономической сущности. Термин «доктрина экономической сущности» означает доктрину англосаксонского права, в соответствии с которой налоговая выгода по сделке не предоставляется, если сделка не имеет экономической сущности или деловой цели.

(В) Исключение – для личных сделок физических лиц. В отношении физических лиц п. (1) применяется только к сделкам, заключенным в связи с торговлей или бизнесом, либо к деятельности, направленной на получение дохода.

(С) Метод определения применимости доктрины сохраняется. Применимость доктрины экономической сущности к сделке определяется таким же способом, как если бы данный раздел Закона не был введен.

(D) Сделка. Термин «сделка» подразумевает под собой и серию сделок.

________________________
1 См. также: Ларо Д. Опыт США: доктрины экономической сущности и деловой цели // Налоговед. 2010. № 1. С. 63; Ларо Д. Кодификация доктрины экономической сущности в США // Налоговед. 2011. № 4. С. 73.

2 См.: Монте Джэкел. Рассвет новой эры: конгресс кодифицирует доктрину экономической сущности / Заметки о налогообложении (127 Tax Notes, 289). 19.04.2010.

3 См.: Аллен Д. Мэдисон. Рационализация налогового законодательства посредством избавления от зависимости от доктрины экономической сущности // Айдахо Ло Ревью (47 Idaho Law. Rev.) 2011. № 1.

4 См.: дело «Грегори против Хелверинга» (Gregory v. Helvering), 293 US 465 (1935).

5 Йорам Кейнан. Доктрина экономической сущности, Меморандум 508-1st Tax Mgmt. (BNA), II-1-А. С. 469–470.

6 См.: дело «Хиггинс против Смита» (Higgins v. Smith), 293 US 473 (1940).

7 Йорам Кейнан. Указ. соч. С. 477.

8 См.: дело «Гольдштейн против Главы Службы внутренних доходов» (Goldstein v. Commissioner), 364 F.2d 734 (2-й округ, 1966), в рассмотрении апелляции отказано; 385 US 1005 (1967).

9 См.: Мартин Дж. Макмэн, мл. Жизнь (и смерть) в соответствии с кодифицированной доктриной экономической сущности / науч.-исслед. отчет Ун-та Флориды в области права. № 2010-13. С. 8. – URL: http://papers.ssrn.com/sol3.papers.cfm? abstract_id=1623822.

10 См.: дело «Фрэнк Лион и Ко. против Соединенных Штатов Америки» (Frank Lyon Co. v. United States), 435 US 561 (1978).

11 Йорам Кейнан. Указ. соч. С. 583–584.

12 См.: Аллен Д. Мэдисон. Указ. соч. П. 2. С. 6.

13 См.: Ричард М. Липтон. Кодификация доктрины экономической сущности – много шума из ничего? // Журнал по налогообложению 112 JTAX 325, 326 (2010).

14 См.: Мартин Дж. Макмэн, мл. Указ. соч. П. 33. С. 10.

15 См.: Монте Джэкел. Указ. соч. П. 1.

16 См.: дело «“ЭйСиЭм Партнершип" против Главы Службы внутренних доходов США» (ACM Partnership v. Commissioner), 157 F.3d (3-й округ, 1998). С. 231, 244, 248. В рассмотрении апелляции отказано, 526 US 1017 (1999); Мартин Дж. Макмэн, мл. Указ. соч. П. 33. С. 10.

17 В тексте решения суд использовал цитаты из решения по делу «Кейсбиар против Главы Службы внутренних доходов США» (Casebeer v. Commissioner), 909 F.2d (9-й округ, 1990). С. 1360, 1363.

18 См.: Объединенный комитет по налогообложению: Техническое разъяснение положений о доходе закона о реформировании 2010 г. в текущей редакции, а также закона «О защите пациентов и доступном медицинском обслуживании». JCX-18-10, 21.03.2010.

19 См.: Паблик ло (Public Law), № 111-152, § 1409, 124 Stat. 1029. 30.03.2010.

20 См.: Объединенный комитет по налогообложению. Указ. соч. П. 100. С. 155; Паблик ло (Public Law). Указ. соч. § 1409(a).

21 Объединенный комитет по налогообложению: Текущие и прошлые законы и предпосылки, связанные с реформой корпоративного налога: проблемы, связанные с подтверждением дохода в соответствии с бухгалтерским учетом и облагаемого налогом дохода, и возмещение капитальных убытков. 19 JCX-16-06, 08.05.2006/ цит. по: Мартин Дж. Макмэн, мл. Указ. соч. П. 33. С. 24–25.

22 См.: там же. С. 152–153.

23 Джеремайя Кодер. Новый анализ: стоит ли того доктрина экономической сущности? / Заметки о налогообложении (127 TAX NOTES, 16). 05.04.2010.

24 2010-2 C.B. 411, 2010-40. Бюллетень СВН I.R.B. 411.

25 См.: письмо Чарльза Х. Эгертона главе IRS Дугласу Шульману и прилагаемый отчет (18 января 2011 г.), док. 2011-1124, 2011 TNT 12–13.

26 Эта формулировка несколько отличается от доктрины англо-саксонского права, в соответствии с которой весь принцип и одно из его условий относятся к «экономической сущности». – См.: Мартин Дж. Макмэн, мл. Указ. соч. П. 33. С. 11.

27 См.: Объединенный комитет по налогообложению. Указ. соч. П. 100. С. 154.

Кодификация доктрины экономической сущности проведена для облегчения ее понимания и единообразного применения судами

28 См.: Мартин Дж. Макмэн, мл. Указ. соч. П. 33. С. 18.

29 См.: Объединенный комитет по налогообложению: Техническое разъяснение Палаты представителей 5095 («Американский Закон о конкуренции 2002 г.»). 6 JCX-78-02, 19.07.2002 / цит. по: Мартин Дж. Макмэн, мл. Указ. соч. П. 33. С. 13.

С 2008 года действует льгота по НДС при продаже программного обеспечения. С вводом в Налоговый кодек РФ (далее НК РФ) подпункта 26 в пункт 2 статьи 149 к неподлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) налогом на добавленную стоимость операциям была добавлена реализации исключительных прав на программы для электронных вычислительных машин (ЭВМ), а также прав на их использование на основании лицензионного договора.

Стоит иметь в виду, что отказаться от такой льготы нельзя, что прямо следует из содержания пункта 5 статьи 149 НК РФ. Иными словами, если вдруг кто-то решит продать программный продукт, выделив в документах НДС и предоставив покупателю счет-фактуру, покупатель можете от этого понести потери, так как взять к вычету такой НДС он не сможет.

Объект налогообложения

Определимся с объектом налогообложения. Программы для ЭВМ признаются объектами интеллектуальной собственности (п. 1 ст. 1225 ГК РФ). В то же время такие программы являются объектами авторских прав, охраняемыми законом как литературное произведение.

Организация может выступать правообладатель программы, если такое право по договору отчуждения.

Правообладателем на программу организация будет и в случаях, когда программы для ЭВМ:

– разработаны сотрудниками организации в рамках трудовых договоров;

– разработаны по договорам со специализированными организациями, в договорах с которыми также предусмотрена передача исключительных прав.

Исключительные права на программы ЭВМ могут быть переданы двумя путями:

1. Путем отчуждения права.
2. Путем предоставления лицензии на использование права (Читайте также статью ⇒ ).

Что попадает под данное льготное налогообложение

Итак, льготируются с точки зрения НДС:

1. Программы для ЭВМ.
2. Права на использования программ для ЭВМ, передаваемые на основании лицензионного договора.

Разберемся в вопросе передачи права по лицензионному договору более подробно.

Согласно гражданскому кодексу по лицензионному договору (статья 1235 ГК РФ) передаются исключительное право использования интеллектуальной собственности.

Если передаются неисключительные права – это уже сублицензионный договор (статья 1238 ГК РФ).

Можно ли применять рассматриваемую льготу и обоим договорам? Однозначного ответа нет.

С одной стороны, в пункте 5 статьи 1238 ГК РФ есть указание на то, что к сублицензионному договору применяются правила о лицензионном договоре.

С другой стороны – в п.п. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ назван только лицензионный договор.

Кроме того, в пункте 5 статьи 1286 ГК РФ есть правило, что договор о предоставлении покупателю простой (неисключительной) лицензии на использование программы для ЭВМ может быть заключен в упрощенном порядке.

Упрощенный порядок состоит в оформлении прав пользования программами для ЭВМ путем заключения договора присоединения. Условия такого договора могут быть прописаны непосредственно на экземпляре программы для ЭВМ или ее упаковке, либо в электронном виде.

В таком случае новый пользователь, начиная работу с программой для ЭВМ, автоматически соглашается с заключением договора на право пользования. При этом письменная форма сделки считается соблюденной.

Разъяснения контролирующих органов по п.п. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ

Некоторые случаи, когда контролирующие органы допускают применение льготы, приведены в Таблице 1.

Таблица 1.

Не попадают под льготное налогообложение по п.п. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ

Исходя из формулировок п.п. 26 п.2 ст. 149 НК РФ не льготируются, подлежат налогообложению НДС:

• реализации работ/услуг по созданию программ для ЭВМ, выполняемых на основании договоров подряда (письмо УФНС России по г. Москве от 30.03.2012 № 16-15/27670);
• оказания услуг по разработке, доработке, модификации программного обеспечения, передачи права на них на основании смешанного договора (Письмо УФНС России по г. Москве от 10.03.2009 № 16-15/020629);
• услуги технической поддержки программного обеспечения для ЭВМ, переданного по лицензионному договору (Письмо Минфина России от 06.03.2015 № 03-07-07/12158);
• реализации экземпляров программ для ЭВМ на основании договора купли-продажи, в том числе и в случае продажи в розницу (Письмо Минфина России от 21.10.2014 № 03-07-03/52967);
• реализация прав пользования дополнительного функционала игры в целях облегчения игрового процесса и более быстрого развития игрового персонажа (Письмо Минфина России от 21.10.2014 № 03-07-03/52967).

Ответы на распространенные вопросы

Вопрос № 1:

Можно ли воспользоваться льготой по НДС по п.п.26 п.2 ст. 149 НК РФ, если при продаже программных продуктов заключаются не лицензионные договора, а договора поставки?

Вопрос № 2:

Исполнитель производит работы по сборке ЭВМ, включая установку и настройку программного обеспечения. У исполнителя есть письмо от производителя программы, содержащее утверждение о том, что лицензия на программу является ее неотъемлемой частью, оформление лицензионного договора не требуется. Можно ли в этом случае воспользоваться льготой по п.п.26 п.2 ст. 149 НК РФ?

На наш взгляд, данного письма производителя недостаточно. Для применения рассматриваемой льготы по НДС необходимо заключить лицензионный договор с производителем программного обеспечения.

Вопрос № 3:

Мы является торговой организацией и перепродаем программное обеспечение. Можем ли мы воспользоваться льготой по п.п.26 п.2 ст. 149 НК РФ?

По нашему мнению, если вы работаете по сублицензионным договорам, то, руководствуясь разъяснениями контролирующих органов, рассмотренными выше, вы можете воспользоваться такой льготой.

А.В. Анищенко, аудитор ООО "Аудиторская фирма АТОЛЛ-АФ",
эксперт Палаты налоговых консультантов

Все последние годы считалось, что мировая экономика перешла на постиндустриальный уровень и превращается в экономику информационную, основу которой составит IT-индустрия. Для того чтобы подстегнуть отечественные разработки, для российских компаний, занятых в этой сфере, предоставлялись разнообразные налоговые льготы, в частности льготы по НДС. Однако все кардинальные изменения, которые производились в нашем законодательстве с целью "улучшения, повышения, оптимизации" и т. д., как минимум на первых порах приводили к несогласованности и непониманию со стороны тех, для кого они и были предназначены. Так произошло и в случае с отменой начисления НДС при реализации софта. Нередко возникают вопросы и по поводу налогового учета приобретения компьютерных программ, баз данных и их обновления. Мы также не оставим их без рассмотрения.

Программное обеспечение и НДС

Новая льгота

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 19.07.2007 N 195-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности" п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ дополнился подп. 26.

Теперь не подлежат налогообложению реализация и передача на территории Российской Федерации исключительных прав на программы для ЭВМ, базы данных, а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Между тем отказаться от этой льготы нельзя. Это следует из п. 5 ст. 149 НК РФ, где указано, что отказаться от нее можно по операциям, предусмотренным п. 3, а не п. 2 ст. 149.

Таким образом, решение вопроса о необходимости (или ее отсутствии) начислять НДС при продаже тех или иных прав на интеллектуальную собственность становится крайне важным. Ведь если организация будет выставлять счета-фактуры с НДС по правам, не облагаемым налогом, покупатели таких прав просто не смогут принять входной НДС к вычету.

Кроме того, с 1 января 2008 года вступила в силу часть четвертая Гражданского кодекса РФ, где были даны новые трактовки самого понятия "интеллектуальная собственность" и прав на нее.

Это окончательно все запутало, несмотря на то что заранее появились разъясняющие письма Минфина России от 29.12.2007 N 03-07-11/648 и от 25.12.2007 N 03-07/640.

Разбираемся с определениями

В подпункте 26 п. 2 ст. 149 НК РФ буквально сказано следующее: не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации "исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора".

Как видно, речь идет о продаже исключительных, а также неисключительных прав на основании лицензионного договора.
Понятия " " в НК РФ нет. Значит, его нужно искать в других отраслях законодательства. В статье 1235 ГК РФ указано, что по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) - предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или средства в предусмотренных договором пределах.

Обратите внимание!

Лицензионным договор имеет право называться только тогда, когда одной из его сторон является обладатель исключительных прав. Иначе это будет сублицензионный договор. О нем сказано в ст. 1238 ГК РФ. При письменном согласии лицензиара лицензиат может по договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации другому лицу (сублицензионный договор).

В соответствии с п. 5 ст. 1238 ГК РФ к сублицензионному договору применяются правила ГК РФ олицензионном договоре.
Значит, если в подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ сказано "лицензионный договор", то льгота по НДС распространяется только на договоры, где одной из сторон является обладатель исключительных прав? И льгота по НДС не предоставляется налогоплательщикам, работающим по сублицензионным договорам?

Строго формально, именно так и есть!

"Ничего подобного!" - заявляет Минфин России и в письме от 25.12.2007 N 03-07-11/640 делает вывод: для целей применения подп. 26 п 2 ст. 149 НК РФ лицензионный и сублицензионный договор - это фактически одно и то же. В доказательство дается ссылка именно на п 5 ст. 1238 ГК РФ.

Однако то, что к сублицензионному договору применяются правила ГК РФ о лицензионном договоре, отнюдь не уравнивает их. Если в НК РФ четко сказано "лицензионный договор", это именно лицензионный договор, и ничто иное!

Неуверенность самого Минфина России в этом вопросе подчеркивает оговорка "по нашему мнению". В письме от 29.12.2007 N 03-07-11/648 есть ссылка на ст. 1286 ГК РФ. Однако и в этой статье речь идет именно о лицензионном, а не о сублицензионном договоре.

Тем не менее до настоящего времени финансисты строго придерживаются своей прежней точки зрения. Об этом свидетельствуют письма Минфина России от 30.01.2008 N 03-07-07/06, от 01.04.2008 N 03-07-15/44, от 02.11.2009 N 03-07/280, от 09.11.2009 N 03-07-11/287.

В письмах сказано следующее. Согласно п. 1 ст. 1238 ГК РФ при письменном согласии лицензиара лицензиат может по договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности другому лицу (сублицензионный договор). На основании п. 5 ст. 1238 ГК РФ к сублицензионному договору применяются правила ГК РФ о лицензионном договоре. Таким образом, если сублицензиатом права на использование программ для ЭВМ передаются третьим лицам на основании сублицензионного договора, данные операции освобождаются от обложения НДС.

Однако Минфин России по-прежнему аккуратно подчеркивает, что это только его мнение, и оно никого ни к чему не обязывает. А мнение, как известно, может поменяться. Ведь на самом деле, как мы объяснили выше, проблема в тексте НК РФ есть. И уточнением формулировок никто не занимался.

Судебная практика по данной проблеме пока отсутствует, в результате чего предоставление сублицензии на программное обеспечение в части исчисления НДС по-прежнему остается довольно рискованной операцией.
Потому что...

Софт и оптово-розничная торговля

В письме Минфина России от 29.12.2007 N 03-07-11/648, несмотря на все уверения финансистов, ответы налогоплательщику даются как раз исходя из того, что льгота для НДС существует только в отношении именно и исключительно лицензионного договора.

Это, конечно, выражено не настолько явно, как хотелось бы, но если письмо проанализировать, можно прийти именно к такому выводу.

Во-первых, здесь рассматривается ситуация с продажей программ в оптово-розничной торговле. По общему правилу, о чем мы говорили выше, освобождение от НДС происходит в случае наличия лицензионного договора, заключенного в письменной форме. Если продавец сможет обеспечить подписание такого договора, НДС платить не придется.

Однако это практически невозможно, т. к. для этого продавец должен быть или владельцем исключительных прав, или просто посредником между лицензиаром и покупателем (лицензиатом).

При заключении лицензионного договора в отношении компьютерных программ в гражданском законодательстве есть оговорка. В пункте 3 ст. 1286 ГК РФ указано: заключение лицензионных договоров о предоставлении права использования программ для ЭВМ или базы данных допускается путем заключения каждым пользователем с соответствующим правообладателем договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре таких программ или базы данных или на его упаковке. Начало использования таких программ или базы данных означает согласие пользователя на заключение договора.

Однако и в этом случае лицензионный договор заключается между лицензиаром и лицензиатом, которым является непосредственный покупатель. Объекты оптово-розничной торговли к нему отношения не имеют. Ведь формально на момент приобретения в розничной торговле данные программы не используются. Получается, что лицензионный договор путем заключения договора присоединения в этот момент еще не заключен.

Значит, при покупке программы в магазине на основании так называемой оберточной лицензии НДС придется уплачивать. Так считает Минфин России (см., например, письма от 02.11.2009 N 03-07-11/280, от 09.11.2009 N 03-07-11/287 и от 25.06.2008 N 03-07/70).

Во-вторых, льготу по НДС можно использовать, когда непосредственный покупатель приобретает программу у лицензиара через цепочку посредников. В данном случае имеет место заключение с покупателем именно лицензионного, а не сублицензионного договора, поскольку посредники просто представляют интересы владельца исключительных прав, а не приобретают у него эти права.

Как вариант можно предложить покупку программы через интернет у непосредственного ее владельца. В этом случае заключение именно лицензионного договора является бесспорным.

В-третьих, покупка исключительных или неисключительных прав на основе лицензионного договора у иностранной организации также не облагается НДС. Соответственно, нет и обязанностей налогового агента. Ведь согласно подп. 4 п 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских или иных аналогичных прав признается территория Российской Федерации, если покупатель услуг осуществляет деятельность в России. Таким образом, покупка у иностранной фирмы компьютерной программы была бы облагаемой НДС операцией, если бы не льгота, указанная в подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Таким образом, можно сделать следующий неприятный вывод. Там, где при передаче прав на компьютерную программу возможно заключение непосредственно лицензионного договора, необходимость начислять НДС не возникает. Там, где такой возможности нет (в т. ч. при заключении сублицензионного договора), НДС начислять придется.

Пока Минфин России строго придерживается противоположной точки зрения, но кому, как не налогоплательщикам, знать, что мнения Минфина России часто меняются...

Творческая деятельность

Как указывают финансисты, освобождение от обложения НДС операций по выполнению работ по созданию программ для ЭВМ в целом или отдельных частей таких программ по договорам подряда, которые не сопровождаются передачей прав на использование результатов интеллектуальной собственности, не предусмотрено.

Финансисты ссылаются на положения подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. От НДС освобождена передача исключительных, прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также передача прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Освобождение от обложения НДС работ по разработке программного обеспечения, выполняемых по договору подряда, указанной нормой не предусмотрено. В связи с этим такие работы подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. Так указано, например, в письмах Минфина России от 02.10.2008 N 03-07-07/96 и от 03.02.2009 N 03-07-07/04.

Минфин России поддерживают и налоговые органы (см. письма УФНС России по г. Москве от 10.03.2009 N 16-15/020629 и от 11.08.2008 N 19-11/75222).

С одной стороны, согласно п. 1 ст. 1259 ГК РФ программы для ЭВМ приравниваются к литературным произведениям. То же указано в ст. 1261 ГК РФ. Согласно ст. 1257 Кодекса автором произведения науки, литературы или искусства признается гражданин, творческим трудом которого оно создано. Если программу создали несколько человек, они признаются соавторами (ст. 1258 ГК РФ).

В силу п. 3 ст. 1228 ГК РФ исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора. Это право может быть передано автором другому лицу по договору, а также перейти к другим лицам по иным основаниям, установленным законом.

С другой стороны, в п. 1 ст. 1296 ГК РФ особо установлено: в случае, когда программа для ЭВМ или база данных создана по договору, предметом которого было ее создание (по заказу), исключительное право на них принадлежит заказчику, если договором между подрядчиком и заказчиком не предусмотрено иное.

По мнению автора, такой ситуации несложно избежать. В пункте 3 ст. 1296 предусмотрена возможность заключения договора, когда исключительное право на полученный продукт будет изначально принадлежать подрядчику. В этом случае нужно прописать в договоре, что оплачиваться будет не работа по созданию программного продукта, а приобретение у подрядчика исключительного права на него.

Обслуживание программ и баз данных

Освобождение от обложения НДС при передаче прав на использование программного обеспечения применяется при наличии лицензионного договора.

Что касается выполнения работ по инсталляции программного обеспечения и оказания услуг по его сопровождению, то указанное в НК РФ освобождение от обложения НДС таких работ и услуг не предусмотрено. Об этом сказано, в частности, в письмах Минфина России от 21.02.2008 N 03-07-08/36, от 22.01.2008 N 03-07-11/23, от 12.01.2009 N 03-07-05/01.

Спорить с этим трудно.

Программное обеспечение и

Приобретение программы

Когда компания покупает компьютерную программу или базу данных, она приобретает нематериальную информацию, записанную на материальном носителе.

Как учесть эти расходы в налоговом учете?

Согласно ст. 1227 ГК РФ интеллектуальные права не зависят от права собственности на материальный носитель (вещь), в котором выражены соответствующие результаты интеллектуальной деятельности.

В подпункте 26 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено: к прочим расходам, связанным с производством или реализацией, относятся затраты, связанные с приобретением права на использование баз данных по договорам с правообладателем (лицензионным соглашениям), а также на приобретение исключительных прав на эти программы стоимостью менее 20 000 руб. и обновление программ.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в отчетном или налоговом периоде, когда они возникают исходя из условий сделок. Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом согласно п. 4 ст. 1235 ГК РФ, если срок действия лицензионного договора не определен, он считается заключенным на пять лет.

Однако если по условиям договора на приобретение неисключительных прав установлен срок использования базы данных, эти расходы равномерно учитываются в течение указанного срока.

Вопрос о единовременном учете рассматриваемых затрат финансисты не затрагивают (см., например, письма Минфина России от 27.05.2009 N 03-03-06/1/352, от 17.08.2009 N 03-03-06/1/526 и от 23.10.2009 N 03-03-06/1/681).

Приобретенный в составе комплекта диск с записью программы для ЭВМ или базы данных учитывается в составе материальных расходов налогоплательщика на основании п. 3 ст. 254 НК РФ.

По мнению автора, чаще всего стоимость диска в стоимости приобретения программы или базы данных не отражается никак, т. е. отдельно не выделяется (в силу ее ничтожности по отношению к стоимости самой программы). Поэтому ее лучше вообще не учитывать.

Обслуживание программ

Большое количество компьютерных программ, особенно бухгалтерских, не могут полноценно работать в форме стандартной поставки и модифицируются каждым пользователем для своих собственных нужд. Базы данных, как правило, без постоянного пополнения и обновления очень скоро становятся совершенно бесполезными.

Модификация, как и обслуживание, требует затрат. Как учесть эти затраты - равномерно или единовременно?

Приобретение неисключительных прав на программы для ЭВМ, а также затраты на их обновление учитываются в составе налоговых расходов на основании подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В пункте 1 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что расходы признаются в отчетном (налоговом) периоде, когда они возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит такие условия и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Если договор на приобретение неисключительных прав на программу имеет четкий срок использования, затраты должны учитываться равномерно в течение этого срока. Если срок не установлен, налогоплательщик должен установить его для себя сам.

Такой же порядок, как считают в Минфине России, должен применяться и в отношении затрат на модификацию и адаптацию компьютерной программы (см. письмо Минфина России от 23.10.2009 N 03-03-06/1/681).

По мнению автора, если, скажем, модификация производится не с самого начала эксплуатации программы, затраты на нее должны учитываться в налоговых расходах равномерно в течение оставшегося срока использования программы, предусмотренного договором или самим налогоплательщиком.

Затраты на периодическое обслуживание программы или базы данных, как текущие, должны признаваться в налоговых расходах единовременно. Об этом сказано в письме Минфина России от 27.11.2007 N 03-03-06/1/826.

В этом письме финансисты разрешали учитывать затраты на доработку компьютерных программ единовременно.

Потом, как мы знаем, Минфин России резко поменял свою точку зрения. (Это дополнительный штрих к вопросу о позиции финансистов в отношении лицензионных и сублицензионных договоров.)

Пример

ООО "Магеллан" приобрело бухгалтерскую компьютерную программу в специализированном магазине по "оберточной" лицензии. Стоимость программы составила 33 000 руб., в т. ч. НДС - 5033 руб.

Специализированная компания произвела доводку программы. Стоимость услуги - 10 000 руб., в т. ч. НДС - 1525 руб.

Кроме того, был заключен договор на ежемесячное обслуживание программы стоимостью 1000 руб. в месяц, в т. ч. НДС - 153 руб.

Компания установила программы в течение пяти лет.

Ежемесячно можно будет списать в налоговые расходы 607 руб. ((33 000 руб. - 5033 руб. + 10 000 руб. - 1525 руб.) : 60 мес.).

Ежемесячно можно будет также списывать в налоговые расходы 847 руб. (1000 - 153) - затраты на обслуживание бухгалтерской программы.

Поскольку компания занимается деятельностью, облагаемой НДС, она имеет право единовременно предъявить к налоговому вычету 6558 руб. (5033 + 1525) входного НДС. Кроме того, ежемесячно к налоговому вычету можно предъявлять 153 руб.