Права на программное обеспечение. Исключительное право Продажа исключительных прав на программное обеспечение
Какими документами можно определить срок использования нематериальных активов для начисления амортизации и на какой период?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организация вправе самостоятельно установить порядок признания расходов на приобретение программного обеспечения как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, который необходимо отразить в учетной политике организации.
Обоснование вывода:
Отношения, связанные с правовой охраной и использованием программ для ЭВМ и баз данных, регулируются частью 4 ГК РФ. Исключительные права принадлежат правообладателю (ст. 1229 ГК РФ). Заключение лицензионного (сублицензионного) договора не влечет за собой перехода исключительного права к лицензиату (ст. 1233 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
Исходя из п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007) программное обеспечение в целях бухгалтерского учета признается нематериальным активом (НМА) только в том случае, если организация получает исключительные права на это программное обеспечение. Приобретенные по лицензионному договору неисключительные права на использование результата интеллектуальной деятельности объектами НМА не признаются.Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре (п. 39 ПБУ 14/2007).
При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода. Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.
Если расходы организации, связанные с приобретением неисключительных прав на использование программного обеспечения по лицензионным договорам, будут использоваться в производстве или продаже продукции (товаров) или для управленческих нужд организации, затраты на их приобретение признаются в бухгалтерском учете в качестве расходов по обычным видам деятельности на основании п. 5 и п. 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99).
Согласно п. 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, если расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем. Причем расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п. 18 ПБУ 10/99).
На основании п. 65 ПБУ N 34н затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.
Для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам, предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов" .
Если приобретенные неисключительные права на программное обеспечение используются по назначению в течение нескольких отчетных периодов, затраты на приобретение прав на их использование могут первоначально отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета с последующим их списанием в дебет счетов учета производственных затрат (расходов на продажу, общехозяйственных расходов) в порядке, установленном организацией в учетной политике.
Таким образом, организация имеет право учитывать на счете 97 "Расходы будущих периодов" затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам. Если в лицензионном договоре не указан период использования программного обеспечения (как в рассматриваемой ситуации), то в бухгалтерском учете организация должна установить его самостоятельно.
При этом нормативные акты по бухгалтерскому учету не регулируют вопросы определения срока списания в случае, когда в договоре не указан срок использования программного обеспечения.
Полагаем, что порядок определения сроков может быть установлен в учетной политике организации (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008)) следующим образом:
1. Расходы на приобретение неисключительных прав признаются в течение срока, установленного п. 3 ст. 1238, п. 4 ст. 1235 ГК РФ (по общему правилу - 5 лет);
2. Расходы на приобретение неисключительных прав признаются в течение срока, установленного самостоятельно.
В данном случае, на наш взгляд, при установлении срока следует исходить из реального планируемого срока использования программного обеспечения в своей деятельности.
В бухгалтерском учете делаются следующие записи:
Если расходы признаются единовременно:
Дебет ( , ) Кредит ()
- отражены в составе расходов затраты, связанные с приобретением прав на использование программного обеспечения.
Сроки списания расходов на приобретение неисключительных прав в бухгалтерском и налоговом учете могут отличаться (смотрите также постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.08.2011 N Ф07-7033/11 по делу N А56-52065/2010).
Налоговый учет
В налоговом учете так же, как и в бухгалтерском, программное обеспечение, на которое у налогоплательщика не имеется исключительных прав, не может быть включено в состав нематериальных активов (п. 3 ст. 257 НК РФ).При этом в силу пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям).
При методе начисления на основании п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.
Если же договор не содержит условий о периоде возникновения расходов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко, то расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
По вопросам сроков списания расходов на приобретение неисключительных прав на программное обеспечение, если из условий договоров нельзя определить срок использования программ, разъяснения Минфина России носят неоднозначный характер.
Так, например, из писем Минфина России от 18.03.2014 N 03-03-06/1/11743, от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8161, от 10.09.2012 N 03-03-06/1/476, от 31.08.2012 N 03-03-06/2/95, от 25.05.2012 N 03-03-06/1/276, от 13.02.2012 N 03-03-06/2/19, от 16.01.2012 N 03-03-06/1/15 следует, что, если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программы для ЭВМ, применяющий метод начисления, распределяет произведенные расходы с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли организаций.
В то же время в других разъяснениях специалисты финансового ведомства со ссылкой на п. 4 ст. 1235 ГК РФ приходят к выводу, что, если условиями лицензионного соглашения срок использования программы для ЭВМ не установлен, расходы на приобретение неисключительных прав на данное программное обеспечение принимаются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций равномерно с учетом срока, установленного ГК РФ, то есть 5 лет (письма Минфина России от 23.04.2013 N 03-03-06/1/14039, от 02.02.2011 N 03-03-06/1/52, от 23.10.2009 N 03-03-06/1/681).
В письмах Минфина России от 30.12.2010 N 03-03-06/2/225, от 29.01.2010 N 03-03-06/2/13, от 16.08.2010 N 03-03-06/1/551 указывается, что если из условий договора на приобретение неисключительных прав или требований гражданского законодательства Российской Федерации (ст.ст. 1235, п. 3 ст. 1238 ГК РФ) нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, то произведенные расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов; при этом налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли.
Ещё раньше в письме Минфина России от 06.02.2006 N 03-03-04/1/92 сообщалось, что если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, к которому относятся произведенные расходы, то такие расходы признаются единовременно на дату начала использования этих программ.
Сложившаяся на данный момент арбитражная практика по рассматриваемому вопросу исходит из того, что если заключенным договором не установлен срок использования программного продукта, то налогоплательщик вправе признать расходы на приобретение программного продукта при исчислении налога на прибыль единовременно (смотрите, например, постановления АС Поволжского округа от 13.10.2015 N Ф06-1371/2015 по делу N А12-45813/2014, Четвертого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2014 по делу N А78-4284/2013, ФАС Центрального округа от 20.09.2011 N Ф10-3147/11 по делу N А68-1047/08-47/12, ФАС Московского округа от 01.09.2011 N Ф05-8188/11 по делу N А40-5385/2011, ФАС Северо-Кавказского округа от 16.08.2011 N Ф08-4624/11 по делу N А63-6159/2009-С4-20, ФАС Северо-Западного округа от 09.08.2011 N Ф07-7033/11 по делу N А56-52065/2010, ФАС Поволжского округа от 26.01.2010 по делу N А57-4800/2009).
Так, в постановлении ФАС Московского округа от 18.03.2014 N Ф05-1208/2014 по делу N А40-14277/12 приведена следующая аргументация.
В силу пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям).
При этом нормы главы 25 НК РФ не предписывают равномерное признание расходов на приобретение программных продуктов в течение срока, на который предоставлено право неисключительного пользования ими.
В данном случае применяется общее правило, установленное в п. 1 ст. 272 НК РФ, согласно которому расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, и определяются с учетом положений ст. ст.ст. 318-320 НК РФ. Из п. 1 и п. 2 ст. 318 НК РФ следует, что прочие расходы входят в состав косвенных расходов, которые в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.
Оценив представленные в материалах дела доказательства и установив, что приобретенные обществом неисключительные права на использование программного продукта не образуют нематериального актива и не могут быть признаны амортизируемым имуществом в соответствии с положениями п. 1 ст. 256 и п. 3 ст. 257 НК РФ, суд, руководствуясь положениями вышеприведенных норм главы 25 НК РФ, пришел к выводу о правомерности единовременного включения обществом в состав прочих расходов затрат, связанных с приобретением спорного программного продукта.
Таким образом, следует признать, что рассматриваемый вопрос не является однозначным. Кроме того, следует учитывать, что положения главы 25 НК РФ не содержат прямого требования о распределении расходов на приобретение неисключительных прав на программное обеспечение.
В силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Мы полагаем, что в рассматриваемой ситуации налогоплательщику следует выбрать один из вышеуказанных в предыдущем разделе способов признания расходов на приобретение неисключительных прав на программное обеспечение, закрепив его в учетной политике для целей налогообложения:
1. Расходы на приобретение неисключительных прав признаются в течение срока, установленного п. 3 ст. 1238, п. 4 ст. 1235 ГК РФ (по общему правилу - 5 лет).
Данный вариант предпочтителен с точки зрения минимизации налоговых рисков;
2. Расходы на приобретение неисключительных прав признаются в течение срока, установленного налогоплательщиком самостоятельно.
На наш взгляд, при установлении срока налогоплательщику следует исходить из реального планируемого срока использования программного обеспечения в своей деятельности, а не из сроков, рекомендованных производителем. При этом планируемый срок может совпадать и со сроком, рекомендованным производителем программного обеспечения или иным уполномоченным лицом.
Если налогоплательщик планирует использовать программное обеспечение в своей деятельности, например, в течение 1 года, то он имеет право установить и такой срок;
3. Расходы на приобретение неисключительных прав признаются единовременно.
Наличие арбитражной практики свидетельствует о возможности возникновения налогового спора в этом случае.
В любом случае порядок признания рассматриваемых расходов должен быть отражен в учетной политике организации.
Энциклопедия решений. Учет расходов, связанных с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по лицензионным договорам;
Энциклопедия решений. Расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по лицензионным договорам.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
Программное обеспечение для компьютеров является результатом труда лиц, создавших и разработавших это программное обеспечение.
Использование программ для компьютера или иной вычислительной техники без разрешения правообладателя, запрещено.
Интеллектуальная собственность. Права на использование
Программное обеспечение для компьютеров разрабатывается специализированными компаниями и является собственностью такой компании. Программы, позволяющие организациям и гражданам, использующим компьютеры, являются товаром. За товар нужно платить. И согласно нормам законодательства, использовать на компьютерной технике можно те программы, которые куплены или получены пользователем законным путём, то есть с разрешения правообладателя таких программ.
Новое программное обеспечение, которое прошло соответствующие проверки и сертификацию, получает лицензию. Каждой копии лицензионной программы присваивается уникальный номер. Пользователь, который покупает копию программного обеспечения на каком-либо носителе, получает и этот оригинальный номер, который при проверке позволяет определить, оригинальная ли программа установлена на вычислительной машине, или программное обеспечение получено незаконным путём, то есть, на компьютере установлена так называемая «пиратская копия».
Покупая лицензионную программу у правообладателя, пользователь получает право ограниченного использования купленных программ. То есть купленными программными продуктами пользователь может свободно пользоваться в своих интересах, в том числе и для получения прибыли, но не может передавать свою копию лицензионных программ третьим лицам, или делать копии со своих оригинальных программ и распространять их каким-либо способом.
Передача прав
Передача неисключительных прав на программное обеспечение документально оформляется обычным договором купли-продажи, где предметом договора является соответствующее программное обеспечение. Передача так же оформляется и с помощью акта приёма-передачи.
Происходит это следующим образом. На вычислительную машину клиента сотрудниками организации-правообладателя на ПО или уполномоченными на то лицами, устанавливается купленное программное обеспечение. Клиент проверяет работоспособность, заявленные производителем качества программ, документацию на ПО и копию лицензии, и подписывает акт приема-передачи неисключительных прав на это ПО.
Теперь клиент может свободно, в своих интересах использовать купленное программное обеспечение, получать с его помощью прибыль, осуществлять иные законные действия. Передавать любые копии программного обеспечения сторонним лицам для установки на их компьютеры, запрещено. Исключительными правами на программное обеспечение, то есть передачу лицензионных копий кому-либо, обладает лишь правообладатель.
Права на продукты
бывают: исключительные и неисключительные.
Исключительное право
- это право, когда ни одно
лицо, кроме обладателя авторского права, не может
использовать ПО, не имея
на то
соответствующего разрешения (лицензии), за исключением
случаев свободного распространения ПО четко оговоренных Законом Украины «Об авторском праве и смежных
правах».
Неисключительное право
- это право использовать ПО способом оговоренным в авторском
договоре о выдаче
неисключительной лицензии (например, распространение ПО), наравне с другими
лицами обладающими неисключительной лицензией. Следовательно, особенность неисключительной лицензии состоит в том,
что лицензию на использование
ПО каким-либо
конкретным способом может выдать (т.е. заключить авторский лицензионный договор), только обладатель исключительной лицензии на этот
способ использования ПО, например автор.
Автору или другому обладателю авторского права принадлежит исключительное право разрешать или запрещать:
1. Воспроизведение (тиражирование) ПО.
Право на воспроизведение
(тиражирование) ПО -
это изготовление одного или более экземпляров ПО в любой
материальной форме (на лазерных
дисках, магнитных дисках, дискетах и т.д.),
а также
запись ПО для временного либо постоянного хранения, коммерческого либо некоммерческого распространения в электронной
(включая цифровую), оптической или иной машиночитаемой форме. Экземпляр -
это результат какого-либо
воспроизведения ПО.
2. Использование ПО для собственных нужд.
Право на использование
ПО для собственных нужд -
это эксплуатация полезных качеств ПО для собственных нужд.
3. Распространение ПО.
Право на распространение
ПО -
это предоставление доступа к воплощенном
в любой
материальной форме ПО сетевыми или иными способами путем:
Продажи;
Сдачи
в наем;
Сдачи
в прокат;
Дарения;
Мены;
Предоставление
во временное
бесплатное пользование;
Внесения
в качестве
вклада в уставной
фонд коммерческих организаций;
Отчуждения
иным способом.
4. Публичное исполнение ПО.
Право на публичное
исполнение ПО -
это любая демонстрация ПО для получения коммерческой либо иной выгоды.
5. Перевод интерфейса ПО.
6. Переработки, адаптации и иные
подобные изменения ПО.
Право на адаптацию
ПО -
это внесение изменений, осуществляемых исключительно в целях
обеспечения функционирования ПО на конкретных
компьютерах или под управлением конкретных компьютерных программ. Право на модификацию
(переработку) ПО -
это любые его изменения, не являющиеся
адаптацией.
7. Импорт ПО.
В подавляющем большинстве случаев при покупке Заказчиком программного обеспечения – речь идет о неисключительных правах.
Вопрос использования программного обеспечения для персональных компьютеров сегодня стоит особенно остро, что связано в том числе с ужесточением санкций за незаконное пользование программами. Рассмотрим, как вправе пользователь ПК использовать программу и как не вправе.
Правовая квалификация
Любая программа - это объект авторского права, охраняемый в соответствии с Гражданским кодексом РФ. На эту программу у ее создателя (конкретного гражданина либо группы людей) имеются личные неимущественные авторские права. Исключительное право, т. е. возможность использовать ее любыми способами в рамках закона, обычно принадлежит компании, которая и коммерциализирует этот объект. Так, автором Microsoft Word является определенный сотрудник (сотрудники) компании, а исключительным правом обладает сама корпорация Microsoft.
Когда мы используем этот продукт на своем компьютере, подразумевается, что мы заключили лицензионный договор (соглашение) с Microsoft и обязуемся его соблюдать. Подавляющее большинство граждан не читают его условия, а зря: там четко прописаны все права и обязанности сторон и, в особенности, ответственность за незаконное распространение программы.
Термин «неисключительные права»
Это понятие не из законодательства, и многие юристы часто критикуют его, в том числе и автор данной статьи. Появилось оно в связи со следующим. Microsoft предоставляет гражданам простую (неисключительную) лицензию, т. е. компания вправе заключать аналогичные договоры с кем угодно. Отсюда и пошел этот термин, хотя он в корне неправильный: говоря о неисключительных правах юристу на ум приходят личные неимущественные права, которые являются неотчуждаемыми и принадлежат только автору. Граждане приобретают по лицензионному соглашению как раз-таки исключительное право на программу.
Момент заключения соглашения
Здесь может быть несколько вариантов. Передача исключительных прав на программное обеспечение, во-первых, происходит, когда пользователь устанавливает программу и принимает в ходе установки лицензионное соглашение. Компания-правообладатель предоставляет пользователю ПК возможность использовать программу в личных целях.
Бывает также, что программа уже установлена в компьютере. Здесь зачастую пользователь, приобретая новый компьютер, уже вынужден присоединиться к условиям лицензионного договора. Как правило, при первом запуске программы появляется диалоговое окно с информированием об условиях договора, также пользователю предлагается выбрать, принимает ли он условия лицензионного соглашения или нет. Нажав «да», пользователь заключает договор.
Лицензионный договор на программное обеспечение может иметь и иные формы, отражаться на которых будет опять-таки специфика цифровой среды как места его заключения.
Дополнительные права пользователя ПК
Обратимся к статье 1280 ГК РФ, которая очерчивает специальное регулирование этого вопроса. Права на программное обеспечение, которыми в любом случае будет наделен обладатель неисключительной лицензии, закреплены следующие:
Техническое редактирование программы, ее запись, хранение в памяти компьютера, исправление ошибок, внесение прочих изменений, при условии если это требуется для ее нормальной работы. Вполне очевидно, что продвинутый пользователь может настроить программу под себя, чтобы ему было удобнее работать. Однако закон содержит оговорку: все это будет работать, если лицензионное соглашение не содержит других норм, что еще раз подчеркивает, как важно читать условия договора.
Создание копии, однако опять же это возможно лишь в личных целях. Лицензиат может скопировать программу на случай, если с ней что-то случится, например, в результате технического сбоя она удалится. В таком случае можно легально восстановить ее.
Изучение программы, ее испытывание в целях интереса самого пользователя ПК. Здесь допустимо использовать уже озвученные способы: редактирование, внесение изменений и т. д.
В определенных случаях использование программного кода (его декомпиляция).
Так в общих чертах можно юридически квалифицировать правоотношения между компанией-правообладателем и обыкновенным пользователем персонального компьютера.
При этом закон содержит понятие «обычное использование программы для ЭВМ», и ему нормы закона противоречить не должны. Саму эту норму ГК не раскрывает, следовательно, в каждом случае уже суд будет решать, насколько «обычно» программа использовалась.
Неисключительные права - это в корне неверный термин, и во избежание путаницы его лучше не использовать, так как объектом всегда будет именно исключительное право.
"Налоговый учет для бухгалтера", 2011, N 1
На сегодня существуют следующие варианты использования программ для ЭВМ: на основании исключительных и неисключительных прав. В статье анализируются практические ситуации по обложению налогом на прибыль и НДС передачи программных продуктов по обеим вышеперечисленным категориям, а также налогообложение и правовые полномочия при распространении носителей с программами для ЭВМ дистрибьюторами.
Исключительные и неисключительные права и их правовая составляющая
Исключительные и неисключительные права распространяются на результаты интеллектуальной деятельности. Наиболее часто встречающимся и применяемым результатом интеллектуальной деятельности являются программы для ЭВМ.
Согласно ст. 1296 ГК РФ в случае если программа для ЭВМ или база данных создана по договору, предметом которого являлось ее создание, то исключительное право на такую программу или на такую базу данных принадлежит заказчику , если договором не предусматривается иное. В случае, когда по договору исполнителем и заказчиком исключительное право на программу для ЭВМ или на программный продукт принадлежит исполнителю, заказчик получает и использует вышеуказанный продукт/программу для своих нужд на условиях неисключительного права в течение всего срока действия исключительного права.
Пример 1 . Заказчик заключил с фирмой-подрядчиком договор на создание базы данных. Согласно договору заказчик является собственником базы данных и обладает исключительными правами.
В случае если заказчик обладает неисключительным правом, то он может только использовать, без права перепродажи, базы данных. В этом случае он обладает только неисключительным правом на ее использование. Тогда исключительное право регистрируется исполнителем (создателем базы данных). И если исключительное право действует, например, в течение 5 лет, то в течение такого же срока действует и неисключительное право.
Неисключительное право оговаривается лицензионным договором. Согласно ст. 1235 ГК РФ срок, на который заключается лицензионный договор, не может превысить срок действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности. В случаях если в лицензионном договоре не указан срок его действия, то он считается заключенным на пять лет. Причем этот срок является максимальным и организация-налогоплательщик может в своих внутренних документах установить срок действия (использования) неисключительного права. Главное при этом - не допустить превышений пятилетнего срока.
Важным является вопрос разделения исключительного права и материального носителя, на котором оно записано. Налоговое законодательство по данному вопросу не содержит каких-либо разъяснений или четких норм. Гражданское же законодательство разделяет результат интеллектуальной деятельности и его материальный экземпляр, материальный носитель информации (результат интеллектуального труда). На программы для ЭВМ распространяются те же авторские права, что и на литературные произведения (ст. 1259 ГК РФ). Но материальный носитель, согласно ст. 1268 ГК РФ, является экземпляром произведения (экземпляром программного продукта).
В данном случае вступают в противоречие возможность отчуждения программы для ЭВМ и ее материальных носителей. Согласно ст. 1227 ГК РФ интеллектуальное право собственности на программу или базу данных не зависит от права собственности на материальный носитель, на который записаны результаты интеллектуальной деятельности. Таким образом, согласно гражданскому законодательству переход права собственности на вещь не влечет переход прав на результаты интеллектуальной деятельности. А согласно п. 6 ст. 3 Закона РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" авторское право на программы для ЭВМ и базы данных не связано с правом собственности на их материальный носитель.
Согласно позиции налоговых органов авторские права на программы для ЭВМ не связаны с правом собственности на материальный объект, на который такие права записаны. Авторские права не связаны с правом собственности на материальный объект <1>, арбитражные суды в целом занимают аналогичную позицию.
<1> См., в частности, Письмо ФНС России от 23.05.2005 N 03-4-03/844/28.
Судебная практика. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 02.08.2005 N 2617/05 указывается, что при реализации исключительных прав собственно реализации товара (материального носителя) не происходит. Авторское право на компьютерные программы не связано с правом собственности на материальный объект, на котором вышеуказанный программный продукт записан.
Таким образом, передача исключительных прав на программный продукт не означает реализацию материального носителя, на котором данный программный продукт записан. То есть реализации носителя не происходит.
Неисключительное (простое) право собственности, согласно ст. 1236 ГК РФ, означает предоставление лицензиату (потребителю) право использовать результат интеллектуального труда с сохранением у правообладателя права выдачи лицензий другим потребителям.
На практике часто встречается реализация экземпляров созданного программного продукта от обладателя неисключительных прав другим пользователям. В этом случае следует различать реализацию собственно программы для ЭВМ и реализацию материального носителя, на котором данная программа записана. Реализация материального носителя подпадает под обложение НДС, так как он имеет материальную форму и может служить предметом купли-продажи. Ситуация усугубляется и тем, что в большинстве случаев действует изложенный в ст. 1272 ГК РФ принцип "исчерпания прав". Согласно этому принципу экземпляр правомерно опубликованного произведения (а программа для ЭВМ также относится к произведениям) введен в гражданский оборот на территории РФ путем его продажи или иного отчуждения, дальнейшая реализация экземпляров этого произведения допускается без согласия правообладателя и без выплаты ему вознаграждения. То есть никто не может помешать заказчику, не обладающему исключительными правами, растиражировать программу и продать ее в качестве такого же неисключительного права. Проблемы могут возникнуть только в том случае, если приобретатель будет посчитан неправомерным приобретателем. Но такая ситуация маловероятна, так как экземпляр носителя с программой для ЭВМ приобретет легально действующее и соответствующим образом зарегистрированное юридическое лицо, причем приобретет оно его у правомерного же владельца экземпляра программного продукта. Статьей 1280 ГК РФ такое право предоставлено правомерному владельцу экземпляра программного продукта. Единственным "подводным камнем" является требование ст. 1280 ГК РФ того, чтобы копирование программы и ее запись на носитель не наносили ущерб нормальной работе программы или же базе данных. Но такая ситуация маловероятна.
Вопросы обложения налогом на прибыль
Программы для ЭВМ как амортизируемое имущество. Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущественный объект, стоимостью более 20 000 руб. Однако в ряде случаев программные продукты стоят дешевле. По данному вопросу Минфин России в Письме от 01.07.2008 N 03-03-06/1/379 указывает, что затраты на приобретение исключительных прав на программные продукты стоимостью более 10 000 руб. амортизируются в общем для объектов основных средств порядке. Если же приобретены исключительные права на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб., то в этом случае, по мнению автора, следует руководствоваться нормой пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ, в соответствии с которой такие расходы будут включаться в составы прочих расходов и уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. То есть приобретенные исключительные права на программные продукты стоимостью менее 10 000 руб. можно сразу относить на прочие расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.
В Письме Минфина России от 17.08.2009 N 03-03-06/1/526 указано, что к прочим расходам можно отнести расходы на приобретение неисключительных прав на программы для ЭВМ и в ряде некоторых особых случаев, в частности, если по условиям договора неисключительного права установлен срок использования программного продукта. В этом случае расходы, относимые к нескольким отчетным периодам, должны учитываться равномерно в течение этих периодов; если условиями договора не устанавливается срок полезного использования программы для ЭВМ, то организация-налогоплательщик должна самостоятельно установить срок ее полезного использования на основе принципа равномерного признания доходов и расходов и определить в системе налогового учета период, в течение которого расходы будут учитываться для целей налогообложения. Минфин в данном Письме указывает, что эти его рекомендации относятся к организациям, применяющим метод начисления.
Пример 2 . Организация приобрела программный продукт стоимостью 15 000 руб. Согласно договору на приобретение неисключительных прав данный программный продукт будет эксплуатироваться в течение 12 месяцев. Таким образом, организация включит в состав прочих расходов в течение налогового периода ежемесячно сумму в размере 1250 руб.
Организация приобрела неисключительные права на программу для ЭВМ. В договоре на приобретение неисключительных прав не указан срок, на который эти права приобретаются, а только указывается, что "программный продукт передается на срок, в течение которого он будет актуален". Такая размытая формулировка не позволяет точно установить срок, в течение которого программный продукт будет использоваться. Поэтому организация-налогоплательщик на основании экспертной оценки установила срок использования программного продукта в течение 24 месяцев (2 лет). Данное решение было закреплено во внутренних документах. Стоимость приобретенного программного продукта - 15 000 руб. Следовательно, ежемесячно в течение двух налоговых периодов будет уплачиваться сумма в размере 625 руб.
До 2010 г. ни главное финансовое ведомство страны, ни арбитражные суды не выпускали каких-либо писем или разъяснений по данному вопросу. Однако в сентябре 2010 г. Минфин России выпустил Письмо от 08.09.2010 N 03-03-06/1/582, в котором указал, что исключительное право автора (организации) на созданную им программу для ЭВМ, используемую в приносящей доход деятельности в течение длительного времени (более 12 месяцев), является нематериальным активом и подлежит амортизации в порядке, установленном ст. 256 НК РФ. То есть Минфин позволяет налогоплательщикам исходить не из стоимости программного продукта для ЭВМ, а из срока его полезного использования. Данное Письмо распространяется на создателей программных продуктов. Однако и заказчики программных продуктов, по мнению автора, обладающие исключительными правами на них, могут воспользоваться вышеуказанной нормой.
В ряде случаев встречаются исключительные права на программы для ЭВМ, охраняемые законом как литературные произведения, то согласно Письму Минфина России от 29.01.2010 N 03-03-06/2/13, такие нематериальные активы должны амортизироваться в течение 10 лет. Данные нормы в обязательном порядке следует отразить во внутренних документах организации-налогоплательщика.
Затраты на обновление программы для ЭВМ, на которую организация обладает исключительными правами пользования. Расходы на приобретение программного продукта учитываются в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль в течение всего срока его полезного использования. Срок полезного использования программного продукта определяется исходя из срока действия патента и из срока полезного использования исключительного права на программный продукт для ЭВМ (ст. 258 НК РФ).
Расходы на обновление или совершенствование такого программного продукта включаются в состав прочих расходов вместе с расходами на приобретение исключительных прав на программу для ЭВМ.
Пример 3 . Расходы на приобретение исключительных прав на программный продукт для ЭВМ составили 15 000 руб. Стоимость программного продукта - 50 000 руб., срок полезного использования - 10 лет. Таким образом, к прочим расходам ежегодно будет относиться сумма в размере 1500 руб. (в месяц - 125 руб.). Однако согласно договору каждые 3 года программный продукт для ЭВМ подлежит обновлению. Сумма расходов на обновление является фиксированной и составляет 10 000 руб. Таким образом, в состав прочих расходов будут включаться следующие суммы: 1 год - 1500 руб.; 2 год - 1500 руб.; 3 год - 1500 - 1929 руб. (1500 руб. + 1429 руб. - доля затрат на обновление, распределенных на весь период); 4 год - 1929 руб.; 5 год - 1929 руб.; 6 год - 3358 руб. (19 129 + 1429 руб. - доля затрат на обновление); 7 год - 3358 руб.; 8 год - 3358 руб.; 9 год - 8358 руб. (3358 руб. + 5000 руб. - доля затрат на обновление); 10 год - 8358 руб.
Такой порядок учета расходов на модернизацию и обновление программных продуктов для ЭВМ разрешает учитывать налогоплательщикам и Минфин России <2>. А в Письме Минфина России от 16.07.2008 N 03-03-06/1/406 указывается, что расходы по текущему обновлению и совершенствованию программного продукта учитываются в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. При этом нет необходимости говорить, что расходы по обновлению должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены.
<2> См., в частности, Письмо Минфина России от 17.08.2009 N 03-03-06/1/526.
Согласно требованиям налогового законодательства в случаях, если программный продукт для ЭВМ находится у организации-налогоплательщика на праве собственности, стоит более 20 000 руб. и предназначен для эксплуатации на срок более 12 месяцев, то первоначальная стоимость такого объекта НМА будет определяться как сумма расходов на его приобретение, доставку, обучение работе или командирование сотрудников, транспортировку и т.п., за исключение НДС и акцизов. Также согласно Письму УФНС России по г. Москве от 19.05.2009 N 16-15/049826 в первоначальную стоимость программы для ЭВМ будут включаться и затраты, связанные с настройкой программного обеспечения. Еще раз следует напомнить, что все вышеперечисленное относится к исключительным правам для нематериального актива. Однако эти затраты не включаются в первоначальную стоимость нематериального актива, если он приобретен организацией-налогоплательщиком по неисключительным правам.
Приобретение неисключительного права на программу для ЭВМ организацией-франшизодателем. В данной ситуации важно следующее: указан или не указан в договоре на приобретение неисключительных прав срок, в течение которого будет использоваться программный продукт. Организация-франшизодатель должна самостоятельно (либо на основании экспертной оценки) определить срок его использования. Определив такой срок, организация-франшизодатель должна самостоятельно распределить расходы по отчетным (налоговым) периодам в течение всего срока использования программного продукта. Аналогичная позиция изложена в Письме УФНС России по г. Москве от 08.04.2009 N 16-15/033466@.
Приобретение программного продукта по комбинированному договору поставки, содержащего элементы неисключительных прав и элементы договора купли-продажи. Такая ситуация возможна в случае, если приобретаются не только неисключительные права на программу для ЭВМ, но и комплект программы (ее носитель). В этом случае все расходы как на приобретение программы, так и расходы на приобретение ее носителя, будут включаться в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с нормой ст. 264 НК РФ. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 27.05.2009 N 03-03-06/1/352.
В данной ситуации следует учитывать тот факт, что несколько элементов по договору поставки не влияют на налогообложение и на отнесение расходов по данному договору в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Значение имеет только факт наличия исключительных или же неисключительных прав.
Использование заказчиком программы для ЭВМ на условиях безвозмездной простой (неисключительной лицензии). В этом случае все исключительные права на программный продукт принадлежат исполнителю. В соответствии со ст. 248 НК РФ имущественное право будет считаться полученным безвозмездно в том случае, если получение данного имущественного права не связано с возникновением у заказчика (в данном случае, а вообще - у любого получателя) обязанности передать имущественное право исполнителю. Любое безвозмездно полученное имущество и/или имущественное право считается доходом, полученным организацией-налогоплательщиком, и относится к категории внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ). Исключение составляют имущественные права, полученные в виде предоплаты, взноса в уставный (складочный) капитал или в форме залога/задатка. В соответствии со ст. 251 НК РФ полученные по этим основаниям имущественные права не участвуют в формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Причем законодатель не сделал различий для исключительных или неисключительных имущественных прав. Следовательно, вышеуказанная норма распространяется на все категории имущественных прав.
Вопросы обложения НДС
Согласно пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость исключительные права на программы для ЭВМ и права на использование программ для ЭВМ на основании лицензионных договоров. Данная норма Налогового кодекса носит обязательный характер. Однако при реализации программных продуктов возникает ряд проблем, с которыми связана необходимость уплаты НДС.
Приобретение неисключительных прав на программу для ЭВМ. В ряде случаев почему-то считается, что приобретение неисключительных прав на программные продукты подлежит обложению НДС. Однако это не соответствует норме ст. 149 НК РФ, которая не делает различий для исключительных и неисключительных прав на программные продукты. Обязательным условием для освобождения от неприменения обложения НДС является наличие лицензионного договора, в котором указывается, на каких условиях приобретен программный продукт.
Пример 4 . Организация приобрела у правообладателя программный продукт стоимостью 52 000 руб. Обе стороны должны оформлять все договоры, счета и расчетные документы без указания НДС или же писать "без НДС". Таким же образом должны оформляться и счета-фактуры, в которых проставляется аналогичная запись.
В этом случае действия сторон будут соответствовать норме ст. 168 НК РФ. Но, по мнению автора, все-таки желательно и в лицензионном договоре делать ссылку на то, что приобретение неисключительных прав не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость в соответствии с нормой пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Сублицензионные договоры на программы для ЭВМ и обложение НДС. В данном случае между сторонами заключается сублицензионный договор. В соответствии с нормами гражданского законодательства на сублицензионные договоры распространяются правовые нормы лицензионных договоров (ст. 1238 ГК РФ). То есть приобретение программного продукта для ЭВМ по сублицензионному договору не подлежит обложению НДС. Однако следует помнить, что передача по сублицензионному договору означает передачу сублицензиату только того программного продукта, который был получен самим лицензиаром от правообладателя. Любые передаваемые дополнительные "девайсы" будут облагаться НДС. Минфин России также считает, что передача программ для ЭВМ по сублицензионным договорам не подлежит обложению НДС <3>. Аналогичной позиции придерживается и ряд арбитражных судов.
<3> См., в частности, Письма Минфина России от 01.04.2008 N 03-07-15/44 и от 02.11.2009 N 03-07-11/280.
Судебная практика. Согласно Постановлению ФАС ВСО от 06.04.2010 N А74-2457/2009 льгота, предусмотренная пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, применяется и к случаям передачи (реализации) прав пользования программами для ЭВМ от сублицензиара сублицензиату по сублицензионному договору.
Распространение программ для ЭВМ торговыми организациями (дистрибьюторами). Вышеуказанная ситуация осложняется тем, что в этом случае распространяется не собственно программа для ЭВМ, а носитель с ее записью. Материальные носители (диски, "флэшки"), с записанными на них программами, представляют собой экземпляры этих программ, в то время как собственно программы являются нематериальной категорией. А так как договоры купли-продажи носителей с записанными на них программами для ЭВМ не являются реализацией программного обеспечения, это будет обычной сделкой, облагаемой НДС. В Письме Минфина России от 21.02.2008 N 03-07-08/36 указано, что реализация экземпляров программного обеспечения в товарной упаковке, на которой содержатся условия лицензионного договора, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.
В данном случае к реализуемым программным продуктам применяется общая норма обложения НДС. Исключения составляют только те ситуации, когда на момент реализации заключен лицензионный договор. Однако гражданское законодательство регулирует только взаимоотношения между сторонами по вопросу передачи исключительных или неисключительных прав. В отношении дистрибьютора (продавца) действует принцип "исчерпания права". В этой связи интересна практика высших судебных инстанций Российской Федерации.
Судебная практика. В Постановлении Пленума ВС РФ N 5 и Пленума ВАС РФ N 29 от 26.03.2009 указано, что дистрибьютор, приобретший диски для перепродажи третьему лицу, а не для собственного пользования, не является субъектом лицензионных отношений.
Таким образом, у дистрибьютора (продавца) отсутствует обязанность заключать какие-либо дополнительные соглашения при реализации экземпляров программ для ЭВМ, записанных на носителях, и эти операции подлежат обложению НДС в общем порядке.
Обложение НДС услуг по разработке программ для ЭВМ. На практике встречаются ситуации, когда организации-налогоплательщики ошибочно считают, что лицензионное соглашение и оплата услуг по созданию программ для ЭВМ - одно и то же. В этом случае у них возникают риски предъявления претензий со стороны налоговых органов и последствия в виде пересчета суммы налога, подачи уточненной налоговой декларации не только по НДС, но и по налогу на прибыль, а также необходимость уплатить штрафы и пени.
В данной ситуации надо различать передачу прав и оплату работ по созданию программного продукта. И если передача исключительных/неисключительных прав, в соответствии со ст. 149 НК РФ, не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, то оплата услуг по созданию программного продукта для ЭВМ облагается НДС в общеустановленном порядке и подлежит последующим вычетам в соответствии с требованиями п. 1 ст. 172 НК РФ. Аналогичное мнение изложено в Письме Минфина России от 21.09.2009 N 03-07-07/69.
Д.Новинский
Налоговый консультант,
аттестованный аудитор