Стороны правоотношений в поставке: поставщик, покупатель, грузоотправитель и грузополучатель. Отпровитель один постовщик другой чья печать В договоре указан поставщик и грузоотправитель

Наша организация (продавец) реализует приобретенные у поставщика товары, при этом товары поступают напрямую к покупателю от поставщика, минуя склад продавца. Если эту ситуацию представить схематично, то получается, что участвуют три компании. Как правильно организовать документооборот между всеми компаниями? Кто кому какие первичные документы должен представить? Кто и в каком случае будет грузоотправителем, продавцом и т. д.?

Мнение эксперта

В описанной вами ситуации речь идет о «транзитной» поставке, когда товар доставляется со склада поставщика на склад конечного покупателя без оприходования товара на собственный склад организации («транзитного» продавца). По сути, имеют место две самостоятельные сделки, на каждую из которых нужно оформить свой комплект документов.

Как правило, по условиям заключенных договоров при «транзитной» поставке право собственности на товар к организации переходит в момент передачи товара поставщиком перевозчику. Право собственности на товар к покупателю переходит после того, как он получил товар

Оплата поставщику производится после перевозчику. Покупатель оплачивает товар непосредственно после его получения.

В условиях «транзитной» торговли договоры поставки заключаются от имени каждой из сторон самостоятельно. При этом «транзитная» торговая организация одновременно выступает и покупателем, и поставщиком, поскольку на нее одновременно возложены обязанности как по оплате поставщику поставляемого товара, так и по фактической поставке товара конечному покупателю, хотя и отгружает товар первоначальный поставщик, а грузополучателем является покупатель.

В рассматриваемой ситуации организацией – «транзитным» продавцом заключено два договора: с поставщиком на приобретение товара и с покупателем на реализацию товара. Значит, у организации должны быть две накладные, в то время как у первоначального поставщика и у конечного покупателя будет по одному экземпляру разных накладных.

Так как «транзитный» продавец не получает товар на свой склад и не отпускает его покупателю, он не является ни грузополучателем, ни грузоотправителем. Поэтому оформление накладных при торговле транзитом имеет свою специфику. Напомним, что особенности документооборота и порядка заполнения первичных учетных документов при транзитной реализации товаров следует закрепить в учетной политике.

Например, можно предусмотреть следующий порядок.

В накладной, оформленной поставщиком, указываются:

• в строках «Поставщик» и «Грузоотправитель» – организация-поставщик;
• в строке «Плательщик» – организация – «транзитный» продавец;
• в строке «Грузополучатель» – конечный покупатель;
• в строке «Основание» – реквизиты договора поставки между поставщиком и «транзитной» торговой организацией;
• в строке «Отпуск груза произвел» ставится подпись ответственного лица поставщика;
• строки «Груз принял» и «Груз получил грузополучатель» не заполняются.

Эту накладную поставщик составляет в двух экземплярах на дату отгрузки товара в адрес грузополучателя (конечного покупателя). До момента организация – «транзитный» продавец передает поставщику свою накладную для покупателя. В ней указывается продажная цена товара, а не цена, по которой товар приобретен у поставщика. Эта накладная также оформляется в двух экземплярах и в качестве товарно-сопроводительных документов передается поставщиком перевозчику.

Ее можно оформлять в следующем порядке с указанием:

• в строке «Грузоотправитель» – реквизитов первоначального поставщика;
• в строке «Поставщик» – наименования «транзитного» продавца;
• в строках «Грузополучатель» и «Плательщик» – наименования конечного покупателя;
• в строке «Основание» – реквизитов договора поставки между торговой организацией и покупателем товара;
• в строке «Груз получил грузополучатель» – подписи ответственного лица покупателя.

При этом строка «Отпуск груза произвел» не заполняется, а строка «Груз принял» заполняется представителем перевозчика (этот реквизит можно не заполнять, если перевозчик отказывается от его заполнения).

После отгрузки товара покупателю поставщик должен передать организации – «транзитному» продавцу оригинальный экземпляр выписанной ему накладной. Конечный покупатель должен передать «транзитному» продавцу подписанный им экземпляр накладной, составленной на его имя этой организацией. В итоге у «транзитного» продавца окажутся оба варианта документов. А у первоначального поставщика и конечного покупателя будут экземпляры разных накладных: у первоначального поставщика – накладная по договору между ним и «транзитным» продавцом, выступающим в роли покупателя, у конечного покупателя – между ним и «транзитным» продавцом, выступающим в роли продавца.

При приобретении «транзитного» товара оформление также имеет свои особенности.

По строкам 2–2б «Продавец» и по строке 3 «Грузоотправитель и его адрес» счета-фактуры указываются реквизиты поставщика.

По строке 4 «Грузополучатель и его адрес» поставщик должен указать реквизиты конечного покупателя.

По строкам 6–6б в качестве покупателя приводятся реквизиты торговой организации.

Суммы НДС, предъявленные организации перевозчиком, подлежат вычету при условии принятия к учету соответствующих расходов и при наличии правильно оформленного счета-фактуры, выставленного перевозчиком (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Операции по реализации товара признаются объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база по НДС определяется исходя из фактической цены реализации (без НДС) (п. 1 ст. 154, абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Датой определения налоговой базы при реализации товара будет являться дата отгрузки товара покупателю (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Организация-продавец выставляет покупателю соответствующий счет-фактуру не позднее пяти дней со дня отгрузки товара (п. 1, 3 ст. 168 НК РФ).

Организация является покупателем, в полученных от поставщика накладной ТОРГ-12 и счете-фактуре указаны разные адреса грузоотправителя. Другие показатели идентичны. Какие возможны налоговые риски при принятии НДС к вычету?

В соответствии с п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации.

Для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации применяется формы ТОРГ-12, утвержденная постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.

Товарная накладная является основанием для оприходования продукции у покупателя.

Товарная накладная по форме ТОРГ-12 содержит такие реквизиты, как "организация-грузоотправитель", "грузополучатель", "поставщик". В соответствии с данной формой в строке "Грузополучатель" указываются наименование, адрес, телефон, факс, а также банковские реквизиты грузополучателя. Однако действующие нормативные акты не содержат конкретных указаний о порядке заполнения этих строк товарной накладной, в частности, в отношении адреса грузоотправителя.

В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров на территории РФ в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных п. п.п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ.

Ошибки в счетах-фактурах и корректировочных счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога (абзац второй п. 2 ст. 169 НК РФ).

Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п.п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом (абзац третий п. 2 ст. 169 НК РФ).

В частности, в счетах-фактурах должны быть указаны наименования и адреса грузоотправителя и грузополучателя (пп. 3 п. 5 ст. 169 НК РФ).

Порядок заполнения счетов-фактур регулируется постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137).

В п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 1137 (далее - Правила), указываются сведения, которые должны заполняться в строках счета-фактуры. Так, в строке 3 указывается полное или сокращенное наименование грузоотправителя в соответствии с учредительными документами. Если продавец и грузоотправитель являются одним и тем же лицом, вносится запись "он же". Если продавец и грузоотправитель не являются одним и тем же лицом, указывается почтовый адрес грузоотправителя (пп. "е" п. 1 Правил).

По мнению ФНС России, выраженному в письме от 21.01.2010 N 3-1-11/22, при заполнении строки 3 счета-фактуры следует указывать данные, отраженные в соответствующей строке товарной накладной ТОРГ-12. Что касается указания в счете-фактуре адреса грузоотправителя и грузополучателя, то, учитывая, что в товарной накладной ТОРГ-12 не конкретизирован адрес грузоотправителя и грузополучателя, в строке 3 счета-фактуры следует указывать почтовый адрес грузоотправителя и (или) почтовый адрес склада, принадлежащего грузоотправителю на праве собственности или аренды, с которого производилась отгрузка товаров.

На практике случаются ситуации, когда фактический адрес организации может не совпадать с юридическим адресом. В Правилах же не уточняется, что понимать под почтовым адресом.

Согласно разъяснениям Минфина России в строке 3 "Грузоотправитель и его адрес" счета-фактуры указывается полное или сокращенное наименование грузоотправителя в соответствии с учредительными документами. При этом заполнение строки 3 счета-фактуры возможно на основании аналогичного показателя товарной накладной по форме ТОРГ-12 (письмо Минфина России от 25.05.2012 N 03-07-14/54).
Отметим, что ни из Правил, ни положений ст. 169 НК РФ не следует, что адрес грузоотправителя в счете-фактуре и адрес грузоотправителя в форме ТОРГ-12 должны совпадать.

Однако наличие разъяснений Минфина России применительно к рассматриваемой ситуации (смотрите также письмо Минфина России от 13.06.2012 N 03-07-09/61 в отношении заполнения строки 4) может привести к претензии налогового органа в отношении вычета по НДС в связи с разными адресами грузоотправителя в товарной накладной и счете-фактуре. При этом в приведенных разъяснениях Минфина нет указания на обязательное совпадение соответствующих реквизитов в форме ТОРГ-12 и счете-фактуре, а только предусматривается возможность заполнение строки 4 счета-фактуры на основании аналогичного показателя товарной накладной по форме N ТОРГ-12 (письмо Минфина России от 25.05.2012 N 03-07-14/54).

Судебная практика при разрешении таких споров складывается, прежде всего, из принципа экономической целесообразности, а также реальности хозяйственной операции.

Само по себе указание в счетах-фактурах юридического адреса при несовпадении его с фактическим местом нахождения организации не может являться основанием для отказа в применении вычета по НДС (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.01.2012 N Ф08-8184/11 по делу N А53-2921/2011).

Несовпадение адреса в счете-фактуре с адресом, указанным в учредительных документах, само по себе не является отказом в получении вычетов по НДС (постановление ФАС Московского округа от 01.02.2011 N Ф05-16094/2010 по делу N А40-20041/2010).

В постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 19.05.2010 N Ф07-5127/2010 по делу N А56-28760/2009; от 30.09.2009 N А53-26585/2008 суд признал правомерным указание адреса, указанного в учредительных документах.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.12.2010 N Ф07-2852/2010 по делу N А56-61050/2009 суд подтвердил возможность указания фактического адреса грузоотправителя.

Не является основанием для отказа в получении вычетов по НДС довод о том, что в транспортных накладных к счетам-фактурам, указаны адреса грузоотправителей, отличные от адреса грузоотправителя, указанного в счетах-фактурах (постановление ФАС Московского округа от 10.06.2008 N КА-А41/5056-08 по делу N А41-К2-22183/07).

По нашему мнению, информация, приведенная в адресе грузоотправителя, не входит в число наиболее важных реквизитов счета-фактуры, перечисленных в абзаце втором п. 2 ст. 169 НК РФ, и не препятствует налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, а потому не должна давать повод к отказу в принятии к вычету покупателем указанных в нем сумм НДС.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Монако Ольга

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

"Финансовая газета", 2008, N 16

Заключение договора поставки - широко распространенная в экономическом обороте сделка. Вместе с тем договорные правоотношения в данном случае могут складываться не вполне стандартно: так, в поставке и получении груза могут участвовать организации, не являющиеся сторонами по договору.

Стороны договора поставки определены ст. 506 ГК РФ, где в качестве таковых поименованы поставщик-продавец и покупатель. Фактически договором может предусматриваться, что груз должен быть доставлен не непосредственно покупателю, а указанному им грузополучателю. Кроме того, на практике зачастую в одном лице также не совпадают и поставщик с грузоотправителем.

В данном случае правомерны следующие вопросы: каким образом в такой ситуации должны быть оформлены взаимоотношения сторон и к кому предъявлять претензии в случае неисполнения своих обязательств кем-либо из участников.

Договор поставки в случае, когда покупатель и грузополучатель не совпадают в одном лице

Условия о порядке поставки и доставки товаров представлены в ст. ст. 509 - 510 ГК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 509 ГК РФ поставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки (передачи) товаров покупателю, являющемуся стороной договора поставки, или лицу, указанному в договоре в качестве получателя. Таким образом, получателем груза могут быть две организации:

непосредственно сам покупатель;

грузополучатель, прямо указанный в договоре.

Произвести доставку не покупателю, а иной организации, являющейся грузополучателем, поставщик обязан в двух случаях: при прямом указании на грузополучателя в договоре, при предоставлении покупателем в адрес поставщика указаний об отгрузке (передаче) товаров иному лицу (отгрузочной разнарядки).

Однако в обоих случаях договор поставки должен содержать соответствующее условие. В первом случае договором прямо устанавливается, что доставка осуществляется поставщиком в адрес грузополучателя, не являющегося покупателем. При этом в договоре необходимо указать наименование такого грузополучателя, а также для удобства выполнения договорных отношений точный адрес склада, на который должен быть доставлен товар. Во втором случае контрактом предусматриваются только общие условия, в соответствии с которыми покупатель в дальнейшем будет предоставлять поставщику отгрузочные разнарядки. В частности, договор в таком случае должен содержать указания на содержание и срок предоставляемой покупателем разнарядки. Кроме того, договором должно быть закреплено и само право покупателя направлять такие разнарядки поставщику.

Оплатить полученные товары поставщику обязан сам покупатель даже в том случае, когда товары фактически доставляются иному получателю, и даже в том случае, когда получатель прямо поименован в договоре поставки (Постановление Президиума ВАС РФ от 06.03.2001 N 8853/99).

Договор поставки в случае, когда поставщик и грузоотправитель не совпадают в одном лице

В соответствии с п. 1 ст. 510 ГК РФ доставка товаров должна осуществляться только поставщиком. Вместе с тем на практике отношения, когда поставщик и грузоотправитель не совпадают в одном лице, не так уж и редки. В частности, подобная ситуация может складываться при поставке с несколькими посредниками, когда результатом заключения ряда последовательных договоров является фактическая доставка товара производителем (первичным поставщиком) конечному покупателю. Кроме того, подобная ситуация может складываться и по другой причине, к примеру в случае, когда грузоотправитель (третье лицо, не участвующее в договоре поставки), имеющий обязательственные правоотношения с поставщиком по договору, исполняет его обязательства перед покупателем (грузополучателем) в порядке ст. 313 ГК РФ.

Однако в любом случае конечный покупатель (грузополучатель) производит оплату полученных им товаров не доставившему их грузоотправителю, а своему поставщику, участвующему в договоре поставки. Поэтому, для того чтобы грузополучатель мог безбоязненно принять товар от грузоотправителя, с которым у получателя не имеется договорных отношений, поставщику необходимо предоставить своему покупателю (получателю груза) письменное распоряжение с просьбой принять исполнение обязательств по заключенному между поставщиком и покупателем договору от третьего лица в порядке ст. 313 ГК РФ. В случае отсутствия такого документа можно вести речь о получении неосновательного обогащения со стороны грузополучателя и о неисполнении обязательств по поставке товара со стороны поставщика. Сказанное означает, что грузополучатель будет вынужден вернуть товар отправителю и обратиться к своему поставщику по договору с требованием о новой поставке.

Оформление товарно-сопроводительной документации

Отдельную проблему при возникновении подобных сложных правоотношений составляет правильное составление товарно-сопроводительной документации, что необходимо для того, чтобы покупатель имел возможность выполнить свои обязательства по оплате товара в соответствии с условиями договора и надлежащему лицу.

Порядок заполнения товарно-транспортной документации в правоотношениях, в которых поставщик и грузоотправитель не совпадают в одном лице, установлен п. 17 Инструкции Минфина России N 156, Госбанка СССР N 30, ЦСУ СССР N 354/7, Минавтотранса РСФСР N 10/998 от 30.11.1983 "О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом" (в ред. от 28.11.1997).

Фактически доставка может осуществляться либо собственным транспортом поставщика (покупателя, грузополучателя), либо транспортной компанией. В первом случае составляется товарная накладная, во втором - к товарной накладной необходимо составить также и товарно-транспортную накладную (ТТН), которая будет отражать отношения не только между поставщиком и получателем товара, но и между грузоотправителем и организацией, производившей доставку.

В случае одновременного составления ТТН и товарной накладной первая является первичным документом, а вторая - сводным, т.е. товарная накладная составляется на основе и позднее товарно-транспортной. Кроме того, в товарной накладной реквизиты ТТН указываются в специальной графе.

В случае если грузоотправитель является должником поставщика и в связи с этим в силу ст. 313 ГК РФ исполняет обязанности последнего перед покупателем (грузополучателем), то в ТТН в качестве грузополучателя записывается первоначальный должник, т.е. покупатель, и только в дальнейшем при получении отгрузочной разнарядки наименование первоначального грузополучателя зачеркивается и прописывается наименование второго (фактического) грузополучателя. Кроме того, в транспортном разделе заполняется графа "переадресовка".

Товарная накладная поставщика при этом также содержит указание в качестве грузоотправителя не собственное наименование, а наименование обязанного третьего лица, фактически осуществляющего поставку груза получателю.

Л.Сальникова

Генеральный директор

Согласно договору поставки покупатель приобретает товары на условиях самовывоза и сотрудник покупателя принимает товары на складе продавца. Продавец выставляет в адрес покупателя товарную накладную ТОРГ-12 и счет-фактуру.

Как следует заполнять реквизит "Грузоотправитель и его адрес" в этих документах?

Обсудим точку зрения, представленную в Письме Минфина России от 15.09.2014 N 03-07-РЗ/46026 (далее по тексту - комментируемое Письмо).

Соответствие реквизитов

Как видно, никакие третьи лица в отгрузке не участвуют, поэтому вопрос сводится к следующему: указывать или нет грузоотправителя в принципе?

Позиция Минфина России состоит в том, что счет-фактура составляется на основании товарной накладной, поэтому информация по одноименному показателю в этих документах должна быть идентичной. В комментируемом Письме она сформулирована в общем виде: "счет-фактура составляется на основании первичного учетного документа". На самом деле налицо расширительное толкование закона, Налоговый кодекс РФ такого требования не содержит. Можно указать множество ситуаций, когда счет-фактура выставляется в отсутствие первичного документа. Самый наглядный тому пример - аренда недвижимости. Чиновники неоднократно разъясняли, что ежемесячные акты для этого оформлять не требуется (в целях применения вычетов НДС - Письмо ФНС России от 28.04.2007 N ШТ-6-03/360@). В бухгалтерском учете расходы на аренду признаются по сути путем обоснованного распределения общей цены договора между отчетными периодами (абз. 3 п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации") - в виде арендной платы за месяц.

Еще пример. Бухгалтеры жалуются, что операторы сотовой связи не направляют им ежемесячные акты об оказании услуг. Тем не менее счета-фактуры они исправно выставляют. Правомерно ли это? Из взаимосвязи норм Гражданского кодекса РФ (ст. 783, п. 2 ст. 720) следует, что приемку услуг может удостоверять не только акт, но и иной документ. А Федеральный закон от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" (п. 2 ст. 54) устанавливает: основанием для осуществления расчетов за услуги связи являются показания средств измерений, учитывающих объем оказанных услуг. Счета абоненту выставляются по данным оборудования, ведущего учет объема оказанных услуг телефонной связи (п. 106 Правил, утв. Постановлением Правительства РФ от 18.05.2005 N 310). Вот почему двусторонний первичный документ оператору не требуется.

А если возвратиться к сделке купли-продажи, то для ее оформления применение унифицированной формы N ТОРГ-12 (утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132) необязательно. Так что в товарной накладной реквизита "Грузоотправитель и его адрес" может и не быть.

В итоге вопрос о грузоотправителе в счете-фактуре имеет самостоятельное значение. А в принципе для названной сделки проще было бы сразу применить универсальный передаточный документ (Письмо ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@). Он объединит в единую форму товарную накладную и счет-фактуру к ней.

Кто такой грузоотправитель

Термин "грузоотправитель" применен в пп. 3 п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ, в которой перечислены сведения, подлежащие указанию в счете-фактуре. В комментируемом Письме термин "отгрузка" (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ) приравнен к выдаче груза, хотя это не обязательно. Скажем, если работник от имени фирмы покупает пачку офисной бумаги, то говорить о грузе не принято. Впрочем, понятие груза не связано с размерами или массой товара.

Определение грузоотправителя (и груза) следует искать вне налогового законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ).

В Гражданском кодексе РФ понятие груза связано с транспортировкой (п. 2 ст. 747 ГК РФ) и перевозкой (п. 1 ст. 784 ГК РФ). Причем груз вверяется его отправителем перевозчику (п. 1 ст. 785 ГК РФ). В каких именно специальных законах о перевозке употребляется термин "грузоотправитель", иллюстрирует таблица (см. таблицу на с. 46).

Таблица

Понятия груза, грузоотправителя

Кстати, этот перечень видов транспорта не является исчерпывающим. Еще отметим гужевой и вьючный транспорт. А характерный признак груза - в том, что он не является собственностью лица, его транспортирующего. Для мелких грузов возможна курьерская доставка.

Приведенные формулировки позволяют сделать выводы:

1) если продавец принимает участие в организации перевозки на основании отдельного договора, то товар у него превращается в груз, а сам он - в грузоотправителя;

2) если продавец не заключает самостоятельный договор на транспортировку товара, то оснований считать его грузоотправителем не имеется.

Что касается отгрузки товаров, то эта операция относится исключительно к купле-продаже (п. 1 ст. 509 ГК РФ). Стороны, в ней участвующие, именуются продавцом и покупателем. Правда, договор поставки может предусматривать право покупателя давать поставщику указания об отгрузке товаров получателям (п. 2 ст. 509 ГК РФ). Но такое соглашение сторон не превратит товар в груз и не сделает продавца грузоотправителем. Получатель - всего лишь лицо, действующее от имени покупателя (например, по доверенности).

Самовывоз, он же франко-склад

Договор поставки может предусматривать (ст. 510 ГК РФ):

Доставку товаров поставщиком путем отгрузки их транспортом, предусмотренным договором поставки;

Выборку товаров, то есть получение товаров покупателем (получателем) в месте нахождения поставщика.

В первом варианте продавец окажется грузоотправителем лишь в том случае, если привлечет к транспортировке стороннюю организацию: при этом товар "превращается" в груз. А вот при транспортировке своими силами не возникает ни груза, ни грузоотправителя. Продавец транспортирует товар, находящийся в его собственности.

Второй вариант - тот самый самовывоз товара, о котором идет речь в комментируемом Письме. Однозначно - грузоотправителя в этом случае нет. Считать таковым поставщика (продавца) никаких оснований не имеется. Право собственности на товар переходит к покупателю в момент его передачи, и дальнейшая судьба товара поставщика не касается (п. 2 ст. 223 ГК РФ). При передаче товар как груз не позиционируется.

Иными словами, на условиях самовывоза грузоотправителем может выступать лишь покупатель. При этом он определяет вид транспорта.

Добавим, что самовывоз "в переводе" на Инкотермс 2010 означает поставку на условиях "франко-завод" (...название места), или EXW (EX Works (...named place)). Термин "франко-завод" означает, что продавец считается выполнившим свои обязанности по поставке, когда он предоставит товар в распоряжение покупателя на своем предприятии или в другом названном месте (например, на заводе, фабрике, складе). Продавец не отвечает за погрузку товара на транспортное средство, а также за таможенную очистку товара для экспорта. Данный термин возлагает минимальные обязанности на продавца: все расходы и риски в связи с перевозкой товара от предприятия продавца к месту назначения должен нести покупатель. А если стороны желают, чтобы продавец взял на себя обязанности по погрузке товара на месте отправки и нес все риски и расходы на такую отгрузку, то это должно быть четко оговорено в соответствующем дополнении к договору купли-продажи.

Стоит ли овчинка выделки

Мы пришли к выводу, что грузоотправителя при самовывозе не имеется. Казалось бы, следуя бухгалтерской традиции, в строке "Грузоотправитель и его адрес" следует поставить прочерк. Однако в Постановлении Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" установлено иное. В Правилах заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость (пп. "е" п. 1), указано, что прочерк применяется, когда счет-фактура составлен на выполненные работы (оказанные услуги), имущественные права. Причем все случаи, в которых используется прочерк, регламентированы. Получается: если счет-фактура составлен на товары, то при отсутствии грузоотправителя соответствующая строка просто не заполняется (остается пустой).

Вместе с тем трудно себе представить, чтобы ошибка в счете-фактуре в строке "Грузоотправитель и его адрес" препятствовала налоговому органу идентифицировать продавца, покупателя товаров, наименование товаров, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога. Поэтому ненадлежащее заполнение данной строки не является основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога (абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ). Об этом сказано и в комментируемом Письме.

Заслуживает внимания вариант заполнения данной строки, предложенный в Письме ФНС России от 08.07.2014 N ГД-4-3/13250@ <*>. В нем рассмотрен случай, когда организация реализует на экспорт свои товары через свое обособленное подразделение в государства - члены Таможенного союза. По мнению контролеров, при заполнении счета-фактуры по таким товарам в строке 2б "ИНН/КПП продавца" указывается КПП соответствующего обособленного подразделения, а в строке 3 "Грузоотправитель и его адрес" - наименование и почтовый адрес данного обособленного подразделения. Самовывоз товаров покупателем исключения не составляет. Данное Письмо размещено на официальном сайте ФНС России (http://www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами". Так что будьте бдительны.

Организация (ООО, общая система налогообложения) осуществляет оптовую торговлю. Договором с покупателем в качестве одного из способов передачи товаров предусмотрена возможность его получения непосредственно на складе поставщика организации, минуя склад организации. Право собственности переходит к покупателю в момент отгрузки со склада поставщика. Посреднические отношения в данном случае места не имеют. Поставщик зарегистрирован в г. Москве, отгрузка осуществляется с его склада, расположенного в Московской области. Организация не располагает сведениями о том, зарегистрирован склад в качестве обособленного подразделения или нет.
Кто должен указываться в качестве грузоотправителя в универсальном передаточном документе со статусом "1", который продавец выставляет покупателю? Если должен указываться первоначальный поставщик, то какой адрес в этом случае должен указываться в качестве адреса грузоотправителя?
В данной ситуации организации при оформлении УПД со статусом документа "1" в качестве грузоотправителя следует указывать первоначального поставщика, со склада которого фактически происходит отгрузка товаров. Такой порядок заполнения УПД будет отражать фактические обстоятельства поставки товаров и соответствовать требованиям законодательства РФ.
Для целей наиболее полного отражения фактических обстоятельств поставки товаров в качестве адреса грузоотправителя считаем целесообразным указывать в УПД как почтовый адрес первоначального поставщика в соответствии с учредительными документами, так и почтовый адрес его склада, с которого производится отгрузка товаров.
Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 509 ГК РФ поставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки (передачи) товаров покупателю, являющемуся стороной договора поставки, или лицу, указанному в договоре в качестве получателя.
В рассматриваемой ситуации то обстоятельство, что отгрузка товаров осуществляется со склада первоначального поставщика, минуя склад Вашей организации, позволяет отнести такой способ продажи товаров к транзитной торговле.
Транзитная торговля - это способ продажи, при котором торговая организация поставляет покупателю товар не со своего склада, а непосредственно от поставщика либо от производителя товара. Операции, связанные с транзитной торговлей, являются двумя независимыми сделками. Поэтому при её осуществлении торговая организация заключает два договора поставки: один - с поставщиком, у которого она приобретает товар, а другой - с покупателем, которому она поставляет товар. Товар фактически не поступает на склад торговой организации, однако она по первому договору (с поставщиком) все равно приобретает право собственности на него. Транзитные поставки не являются посредническими операциями, поскольку в договорах поставки каждая из сторон действует от своего имени и за свой счёт (постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2015 N 08АП-942/15).
Частью 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) установлено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Перечень обязательных реквизитов первичных учетных документов предусмотрен частью 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Письмом от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@ "Об отсутствии налоговых рисков при применении налогоплательщиками первичного документа, составленного на основе счета-фактуры" (далее - Письмо N ММВ-20-3/96@) ФНС России предложила к применению форму УПД. УПД может заменять товарную накладную ТОРГ-12, которая в общем случае применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонним организациям. Форма УПД, предложенная ФНС России, предусматривает возможность указания в ней такого реквизита, как "Грузоотправитель и его адрес" (строка (3)).
Приложением N 2 к Письму N ММВ-20-3/96@ предусмотрено, что заполнение всех реквизитов УПД, установленных в качестве обязательных для первичных документов ст. 9 Закона N 402-ФЗ и для счетов-фактур ст. 169 НК РФ, позволяет использовать его одновременно в целях исчисления налога на прибыль и расчетов с бюджетом по НДС. В этом случае УПД присваивается статус документа "1". При этом УПД могут оформляться, в частности, факты отгрузки товаров без транспортировки с передачей товара покупателю.
Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, в том числе о лицах, осуществивших операции по отправке, перевозке и приему груза, должны соответствовать фактическим обстоятельствам сделок (постановление Президиума ВАС РФ от 18.10.2005 N 4047/05).
В постановлении Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.04.2014 N 19АП-642/14 был сделан вывод о том, что указание реального грузоотправителя и грузополучателя в счетах-фактурах и товарных накладных является одним из основных сведений о движении товара от поставщика к покупателю, подтверждающего реальность такого движения. При этом продавец и грузоотправитель, как и покупатель и грузополучатель, могут не совпадать в силу договорных отношений между участниками хозяйственных операций.
В случае осуществления транзитной торговли организация, осуществляющая такую торговлю, в оформляемом в адрес конечного покупателя первичном учетном документе указывает (смотрите, например, постановления Восьмого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2015 N 08АП-942/15, Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.06.2013 N 20АП-1526/13):
- в качестве продавца (поставщика) - себя;
- в качестве грузополучателя, покупателя и плательщика - конечного покупателя;
- в качестве грузоотправителя - хозяйствующий субъект, со склада которого отгружается товар;
- в строке "Основание" - реквизиты договора с конечным покупателем;
- реквизиты строки "Отпуск груза произвёл" не заполняются.
Такое оформление первичных учетных документов напрямую связано с содержанием и условиями заключенных в рамках транзитной торговли договоров.
Учитывая изложенное, считаем, что в данной ситуации в силу транзитного характера движения товара Вашей организации в УПД, оформляемом в адрес покупателя, в качестве грузоотправителя следует указывать первоначального поставщика, со склада которого фактически происходит отгрузка товаров.
Этот вывод подтверждается и правилами заполнения УПД.
Так, Приложением N 3 к Письму N ММВ-20-3/96@ предусмотрено, что в УПД со статусом "1" строки (1)-(7) заполняются в соответствии с Правилами заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила заполнения счетов-фактур).
Подпунктом 3 п. 5 ст. 169 НК РФ предусмотрено, что в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должны быть указаны наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя.
Согласно пп. "е" п. 1 Правил заполнения счетов-фактур в строке 3 "Грузоотправитель и его адрес" указывается полное или сокращенное наименование грузоотправителя в соответствии с учредительными документами. Если продавец и грузоотправитель являются одним и тем же лицом, вносится запись "он же". Если продавец и грузоотправитель не являются одним и тем же лицом, указывается почтовый адрес грузоотправителя.
Как разъясняют официальные органы, указания в счетах-фактурах наименований грузоотправителя и грузополучателя должны соответствовать условиям договора поставки товара (письмо УФНС России по г. Москве от 23.01.2008 N 19-11/005123).
При этом под грузоотправителем следует понимать организацию (ее структурное подразделение) или ИП, со склада которых осуществляется фактическая отгрузка товаров, независимо от вида транспорта, на котором осуществляется перевозка данных товаров (письмо Минфина России от 10.08.2005 N 03-04-11/202). Грузоотправителем может быть владелец (собственник) груза либо лицо, имеющее склад и выступающее грузоотправителем по поручению владельца груза, или лицо, совершающее действия от своего имени, но за счет и по поручению собственника товаров (письма УФНС России по г. Москве от 30.12.2009 N 16-15/139277, от 16.01.2009 N 19-11/002251).
В письме Минфина России от 13.11.2008 N 03-07-09/38 было разъяснено, что в строке 3 "Грузоотправитель и его адрес" счета-фактуры при реализации налогоплательщиком товаров, отгружаемых со склада его поставщика, должны быть указаны полное или сокращенное наименование и почтовый адрес поставщика в соответствии с учредительными документами.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации указание в УПД со статусом документа "1" в качестве грузоотправителя первоначального поставщика, со склада которого фактически происходит отгрузка товаров, будет отражать фактические обстоятельства поставки товаров и соответствовать требованиям законодательства РФ.
Пунктом 9 Правил заполнения счетов-фактур предусмотрено право налогоплательщиков указывать в дополнительных строках и графах счета-фактуры дополнительную информацию при условии сохранения формы счета-фактуры, утвержденной постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (смотрите также письма Минфина России от 24.11.2015 N 03-07-09/68169, от 14.10.2015 N 03-07-09/58937, от 16.06.2014 N 03-07-09/28664).
ФНС России в письме от 23.12.2015 N ЕД-4-15/22619 указала на то, что Письмо N ММВ-20-3/96@ не является нормативно-правовым актом, не изменяет и не дополняет федеральное законодательство и не содержит исчерпывающего перечня показателей, которые могут фиксироваться сторонами при оформлении операций передачи товаров (работ, услуг), имущественных прав. Поэтому стороны могут использовать приведенный в Письме N ММВ-20-3/96@ образец формы УПД, дополняя его любыми другими показателями, необходимыми для отражения специальных условий сделок (смотрите также письмо ФНС России от 24.01.2014 N ЕД-4-15/1121@).
В этой связи мы придерживаемся позиции, что для целей наиболее полного отражения фактических обстоятельств поставки товаров организации-продавцу в качестве адреса грузоотправителя целесообразно указывать в УПД, оформляемом в адрес покупателя, как почтовый адрес первоначального поставщика в соответствии с учредительными документами, так и почтовый адрес его склада, с которого производится отгрузка товаров. Эта позиция подтверждается разъяснениями, представленными в письме Минфина России от 26.08.2008 N 03-07-09/24, касающемся заполнения счетов-фактур.
К сведению:
Обращаем Ваше внимание на то, что при осуществлении транзитной торговли первичный учетный документ (неважно - УПД или товарная накладная ТОРГ-12), оформляемый торговой организацией в адрес покупателя, будет выполнять лишь функцию подтверждения сторонами исполнения обязательства по поставке товара и функцию расчетного документа, служащего основанием для оплаты. При этом подтверждением факта передачи (получения) товара этот документ являться не будет в силу транзитного характера движения товара. Как следствие, УПД в рассматриваемой ситуации не будут являться доказательствами реального перемещения товара от транзитного поставщика к конечному покупателю (постановление ФАС Центрального округа от 31.05.2013 N Ф10-1323/13 по делу N А54-4896/2012).
Подтверждением такого перемещения и доказательствами реальности осуществленных хозяйственных операций являются транспортные документы (постановления ФАС Центрального округа от 22.11.2012 N Ф10-3336/11 по делу N А54-5660/2010, ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.01.2011 по делу N А74-1670/2010 (определением ВАС РФ от 13.05.2011 N ВАС-5763/11 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано)).
Поэтому полагаем, что в рассматриваемой ситуации организации целесообразно включить в форму УПД дополнительные строки для указания в них реквизитов документов, оформляемых покупателем при получении товаров со склада поставщика и доставке товаров до своего склада.
Отметим, что такие требования предъявляются к товарной накладной формы N ТОРГ-12, в которой среди прочих обязательных реквизитов предполагается указывать сведения о транспортной накладной (ее номере и дате) (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.02.2008 N Ф04-769/2008(194-А03-25)).
Указание этих документов в УПД позволит проследить движение товара от транзитного поставщика к покупателю и в случае необходимости доказать реальность осуществления поставки (постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.10.2012 N 20АП-4611/12 (определением ВАС РФ от 29.03.2013 N ВАС-3497/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).
Такими документами в зависимости от способа вывоза товара покупателем, например при доставке автомобильным транспортом, могут быть транспортная накладная в случае использования покупателем услуг перевозчика или путевой лист в случае вывоза товаров своими силами (письма Минфина России от 02.09.2011 N 03-03-06/1/540, от 17.08.2011 N 03-03-06/1/500).
Состав документов и порядок их передачи Вашей организации следует предусмотреть в договоре с покупателем.