М. В. Подкопаев

эксперт журнала

Хотя аптечное учреждение занимается довольно узким и специфическим видом деятельности и, как правило, не ведет деятельности за рамками своего профиля, если оно находится на общем режиме налогообложения, ему необходимо позаботиться о соблюдении раздельного учета различных видов реализуемой продукции, чтобы не допустить ошибок при исчислении НДС.

Подобная необходимость возникает в связи с тем, что в отношении многих видов реализуемых в аптеке товаров могут применяться пониженные либо даже нулевые ставки этого налога, или общий режим аптека может совмещать с уплатой ЕНВД либо (если торговля ведется от имени индивидуального предпринимателя) с ПСНО.

В данной статье мы расскажем, как организовать такой раздельный учет.

Когда ведется раздельный учет?

В силу пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ обложение НДС по ставке 10 % производится при реализации:

– лекарственных средств, включая фармацевтические субстанции, лекарственные средства, предназначенные для проведения клинических исследований лекарственных препаратов, и лекарственные препараты, изготовленные аптечными организациями;

– медицинских изделий, кроме важнейших и жизненно необходимых медицинских изделий, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения согласно пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Помимо упомянутых в пп. 1 п. 2 ст. 149 важнейших и жизненно необходимых медицинских изделий, от обложения налогом на основании этой же нормы освобождаются медицинские товары отечественного и зарубежного производства, входящие в Перечень медицинских товаров, реализация которых на территории Российской Федерации и ввоз которых на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, не подлежат обложению (освобождаются от обложения) налогом на добавленную стоимость .

Кроме того, не облагаются НДС на территории РФ услуги аптечных организаций по изготовлению лекарственных препаратов для медицинского применения (пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ).

В пункте 4 ст. 149 НК РФ говорится о том, что, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями данной статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Применение пониженной 10 %-й ставки по НДС само по себе не требует учета налога, отдельного от его учета по продукции с обычной (18 %-й ставкой) НДС. Ведь и в том, и в другом случае налог принимается к вычету в одинаковом порядке, разница только в начислении налога при реализации конкретных наименований лекарственных средств и медицинских изделий.

Иными словами, раздельного учета требует реализация продукции по ставке 10 или 18 % с одной стороны и льготной (освобождаемой от налогообложения) с другой стороны.

О необходимости раздельного учета сумм налога налогоплательщиками, перешедшими по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД, говорится в абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ. Правда, нет никаких упоминаний, что надо вести раздельный учет при совмещении общего режима с ПСНО. Но полагаем, что его и в такой ситуации следует организовать, иначе неизбежно будут возникать претензии со стороны налоговых органов, которые все равно придется опровергать цифрами и доказывать первичными документами. Ведь в любом случае, если приобретенный товар будет использоваться на патенте, соответствующий НДС по нему принять к вычету будет нельзя.

Разумеется, при определении пропорции надо использовать для расчета не вмененный доход или потенциально возможный, а, как и в отношении деятельности, облагаемой НДС, фактический.

Как подтвердить ведение раздельного учета?

Обоснование права на применение льготы по НДС в силу п. 4 ст. 149 НК РФ лежит на налогоплательщике: он обязан вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов), объектов налогообложения, а также раздельный учет операций, подлежащих налогообложению и освобождаемых от налогообложения (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 № 1650/10 по делу № А42-2050/2007). Ведение раздельного учета подтверждается документально.

Основная цель раздельного учета по НДС – правильно распределить суммы налога, предъявленные продавцами товаров налогоплательщику, то есть приобретенных им. Из пункта 4 ст. 170 НК РФ следует, что эти суммы можно полностью принять к вычету только по товарам, в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС (по ставкам 18 или 10 %).

Если товары, в том числе основные средства и нематериальные активы, используются исключительно для осуществления операций, не облагаемых НДС, то предъявленные по ним продавцами суммы налога целиком учитываются в стоимости данных товаров в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ. При этом суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении им товаров, учитываются в стоимости этих товаров в доле, приходящейся на операции, освобождаемые от налогообложения (Письмо Минфина России от 11.08.2016 № 03‑07‑11/46925).

Случай, когда товары используются для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, – отдельный. В этой ситуации надо определить пропорцию, в которой они используются для осуществления тех и других операций.

Порядок расчета названной пропорции должен установить налогоплательщик в своей учетной политике по налогообложению , но при этом ему следует учесть требования п. 4.1 ст. 170 НК РФ. Поскольку законодательством не определен порядок ведения раздельного учета, под ним можно понимать любую обоснованную методику, закрепленную в учетной политике налогоплательщика и позволяющую достоверно определить необходимые показатели (Постановление АС ВВО от 03.03.2016 № Ф01-122/2016 по делу № А11-371/2015).

Обратите внимание

Если раздельный учет у налогоплательщика отсутствует, то предъявленные ему суммы налога он не вправе не принять к вычету, не учесть в расходах в целях исчисления налога на прибыль (НДФЛ – у предпринимателя) (абз. 6 п. 4 ст. 170 НК РФ). При этом доначисление налога на не облагаемые НДС операции, если не ведется раздельный учет, не предусмотрено ни этой статьей, ни п. 4 ст. 149 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 23.11.2010 по делу № А56-4366/2010).

По нашему мнению, правильным следует считать отражение в регистрах бухгалтерского и налогового учета по отдельным позициям операций по реализации товаров, облагаемых и не облагаемых НДС, а также сумм входного НДС с распределением между этими операциями и теми, когда товары используются для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. В последнем случае о ведении раздельного учета будет также свидетельствовать расчет указанной выше пропорции, оформленный в виде бухгалтерской справки.

При регистрации счета-фактуры в книге покупок, применяемой при расчетах по НДС, при приобретении товаров, используемых для осуществления и облагаемых налогом, и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, нужно поступить следующим образом: в графе 16 книги покупок отразить сумму налога, подлежащую вычету, на который налогоплательщик имеет право в соответствии с расчетом указанной выше пропорции (п. 6 Правил ведения книги покупок ).

При расчете указанной пропорции надо исключать из суммы выручки НДС, поскольку по операциям, и облагаемым, и не облагаемым НДС, должны учитываться сопоставимые показатели (Постановление ФАС ВСО от 20.01.2014 по делу № А78-3863/2013 , см. также Постановление Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 № 7185/08 по делу № А03-4508/07-21).

Разумеется, при определении пропорции по операциям в рамках спецрежима в виде ЕНВД или ПСНО надо использовать для расчета не вмененный доход или потенциально возможный, а, как и в отношении деятельности, облагаемой НДС, фактический.

Особенности раздельного учета в некоторых случаях

Согласно п. 4.1 ст. 170 НК РФ пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров за налоговый период (квартал). В этой же норме указаны некоторые исключения (особенности), с одной из которых могут столкнуться и аптечные учреждения. Названные особенности возникают при приобретении основного средства или нематериального актива в первом или втором месяце квартала. В такой ситуации налогоплательщик вправе определять пропорцию исходя из стоимости отгруженных именно в соответствующем месяце товаров.

Из Письма Минфина России от 02.08.2012 № 03‑07‑11/225 можно понять, что если в налоговом периоде не осуществляется отгрузка товаров, операции по реализации которых освобождаются от обложения НДС, то раздельный учет налога не ведется (к аналогичным выводам пришли арбитры в Постановлении АС УО от 12.04.2016 № Ф09-1320/16 по делу № А71-3223/2015). Иначе говоря, если в течение квартала было два месяца, в которых отгружались только облагаемые налогом товары, а в одном месяце все‑таки случилась отгрузка не облагаемого НДС товара, то раздельный учет надо вести по отношению ко всему кварталу. Если все три месяца в квартале отгружались только товары, облагаемые НДС, то всю сумму налога, предъявленную поставщиками в указанном квартале, можно принять к вычету. Правда, как отмечают чиновники, с учетом будущей фактической ситуации с использованием этих товаров (работ, услуг) в операциях, как облагаемых, так и не облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Сделанное уточнение, видимо, надо понимать так: если в течение данного квартала полученный товар все‑таки не был использован, но предполагается, что в будущем он будет использован в операции, не облагаемой НДС, то к вычету соответствующий налог прининимать не стоит.

Чиновники не пояснили, почему они сделали упомянутое уточнение, но оно, вероятно, объясняется следующим. Согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров, учитываются в их стоимости, в частности, если обозначенные товары используются для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

А если налогоплательщик уже принял к вычету сумму налога по товару, но потом использовал его для указанных операций, то исходя из пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ он должен восстановить эту сумму налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов – в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Восстановить сумму налога надо в том налоговом периоде, в котором товары были переданы или начинают использоваться для осуществления операций, не подлежащих обложению НДС. Таким образом, чиновники предлагают налогоплательщикам не совершать лишних операций, сначала принимая налог к вычету, а потом восстанавливая его, если налогоплательщик заранее знает, что НДС потом придется восстановить.

Вероятно, так действительно проще. Но подобная методика не пре­дусмотрена НК РФ. Поэтому все же правильнее, по нашему мнению, принять НДС к вычету, даже если впоследствии налогоплательщик предполагает использовать товар в операциях, не облагаемых НДС.

В связи с изложенным укажем на Постановление ФАС МО от 18.02.2013 по делу № А40-30193/12‑129‑142. В нем судьи разъяснили, что раздельный учет «входящего» НДС ведется только в отношении тех приобретенных товаров, которые используются для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций.

Если налогоплательщик в налоговом периоде данных товаров не приобретал, то ему необязательно вести учет именно входящего НДС. Но если он приобретал и товары, которые используются в операциях, облагаемых НДС, и в том же налоговом периоде товары, которые используются только в необлагаемых налогом операциях, то он должен вести раздельный учет тех и других операций.

Отметим, что в письмах от 11.03.2015 № 03‑07‑08/12672 и от 26.09.2014 № 03‑07‑11/48281 Минфин изложил несколько иную позицию, нежели в Письме № 03‑07‑11/225. Он указал, что пропорцию надо определять и в случае, если в течение налогового периода отгрузка товаров не производится или осуществляется отгрузка (выполнение, оказание) только облагаемых либо только освобождаемых от налогообложения товаров (работ, услуг). Основание: исключений не предусматривают п. 4 и 4.1 ст. 170 НК РФ, что формально верно.

Непонятен смысл расчета пропорции в указанных случаях, но во избежание споров с налоговыми органами, по нашему мнению, налогоплательщик может составить необходимую для этого бухгалтерскую справку в обычном порядке.

Всегда ли раздельный учет обязателен?

Согласно абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик вправе не осуществлять раздельный учет НДС при осуществлении как облагаемых, так и не облагаемых этим налогом операций по тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 % общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров.

Обратите внимание

По мнению судей, указанному в Постановлении ФАС МО от 04.09.2013 по делу № А40-79684/12‑116‑172, возможность не применять раздельный учет к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 % общей величины совокупных расходов на эти цели, должна быть специально отражена в учетной политике налогоплательщика, то есть наряду с методикой ведения раздельного учета.

При определении данных совокупных расходов учитываются расходы и по облагаемым НДС операциям, и относящиеся к операциям, не признаваемым объектом обложения поименованным налогом (Письмо Минфина России от 04.04.2016 № 03‑07‑11/18785). По мнению финансистов, определяются они на основании данных бухгалтерского учета (Письмо от 29.05.2014 № 03‑07‑11/25771).

Иначе говоря, в такие налоговые периоды налогоплательщик вправе принимать к вычету всю сумму «входного» НДС в соответствии с порядком, установленным ст. 172 НК РФ, несмотря на наличие не облагаемых налогом операций. Исчисление 5 %-й величины расходов в отношении одной из нескольких осуществляемых налогоплательщиком операций, освобождаемых от обложения НДС, Налоговым кодексом не предусмотрено (Письмо ФНС России от 03.08.2012 № ЕД-4-3/12919@).

Подчеркнем, речь идет об определении доли расходов. Если же доля доходов от деятельности, не облагаемой НДС, окажется меньше 5 % в общей сумме доходов, то раздельный учет ведется в общем порядке (Письмо Минфина России от 26.02.2015 № 03‑07‑11/9545).

Из Письма Минфина России от 20.07.2015 № 03‑07‑15/41623 следует, что «правило 5 %» в полной мере применяется только по отношению к тем товарам, которые были использованы (списаны на расходы, учтены в себестоимости основного средства и т. п.) в том же периоде, в котором были приобретены.

Если этого не случилось и товар был использован в последующих налоговых периодах, то к вычету «входной» НДС по нему применить можно. Впоследствии в его отношении нужно использовать общее правило, предусмотренное пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ: суммы НДС, правомерно принятые к вычету, должны быть восстановлены, если товар используется для операций, не облагаемых НДС. И исключений, связанных с применением абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ, нет.

Но с этим не соглашаются арбитражные суды, которые считают, что в подобной ситуации восстанавливать налог не нужно (постановления АС СЗО от 04.02.2016 № Ф07-2848/2015 по делу № А56-32165/2014, АС МО от 23.12.2015 № Ф05-17707/2015 по делу № А40-65173/2015).

Вследствие того, что чиновники заняли определенную позицию, некоторой дискриминации подверглись налогоплательщики, совмещающие общий режим и уплату ЕНВД. Чиновники считают, что на них данное правило не распространяется, поскольку в части «вмененной» деятельности они не являются плательщиками НДС, а только на последних распространяется абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ (письма Минфина России от 25.12.2015 № 03‑07‑11/76106 и ФНС России от 16.05.2011 № АС-4-3/7801@). То есть если даже доля расходов, относящаяся к виду деятельности, осуществляемому в рамках спецрежима в виде ЕНВД, меньше 5 %, все равно «входной» НДС по товарам, используемым в этом виде деятельности, принять к вычету нельзя.

Поход довольно спорный, но не лишен логики. Поэтому не соглашаться с ним рискованно.

Утвержден Постановлением Правительства РФ от 30.09.2015 № 1042.

Впрочем, есть решение суда, в котором судьи пришли к выводу: в ситуации, когда налогоплательщик не закрепил способ ведения раздельного учета в учетной политике, достаточно того, что он фактически осуществлял раздельный учет, если это подтверждается документами (Постановление АС ПО от 28.11.2014 № Ф06-17727/2013 по делу № А12-957/2014).

Приложение 4 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

Часто при производстве лекарств аптечной организацией используются компоненты, облагаемые по разным ставкам НДС. В то время как сами услуги аптеки по изготовлению препаратов от налога освобождены. Облагается ли налогом на добавленную стоимость реализация изготовленного препарата? Об этом, а также о том, как в данном случае сформировать стоимость готового лекарства, – в нашем материале.

Льготы при изготовлении лекарств.
Спорные моменты

Итак, услуги аптек по изготовлению лекарственных средств освобождены от налога на добавленную стоимость. Об этом сказано в подпункте 24 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ. Однако на практике вокруг применения данной льготы до сих пор ведутся налоговые споры.

По мнению налоговиков, НДС с таких операций не платится, только если аптека изготавливает лекарство из сырья заказчика (см. письмо УМНС России по г. Москве от 21 июня 2004 г. № 24-14/4/41004).

Между тем существует другое мнение, подтвержденное арбитражной практикой (см. постановление ФАС Уральского округа от 26 февраля 2007 г. № Ф09-1043/07-С2). Согласно ему изготовление аптеками лекарств из своих препаратов не облагается НДС. Ведь в подпункте 24 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ отсутствует указание на возможность применения льготы лишь в случае производства препаратов из сырья заказчика. Однако, как показывает практика, инспекторы в этом случае настаивают, что действия налогоплательщиков неправомерны. По их мнению, работу аптек в данном случае следует рассматривать как производство и реализацию продукции, а не как оказание услуг, поименованных в Налоговом кодексе РФ. Такие операции под освобождение не подпадают.

Таким образом, свое право на льготу по НДС аптеке скорее всего придется отстаивать в суде.

Если организация уверена в своей правоте и готова спорить с налоговиками, следует помнить о следующем нюансе. Воспользоваться льготой можно только при условии:
– наличия лицензии на фармацевтическую деятельность (п. 6 ст. 149 Налогового кодекса РФ; ст. 4 и 17 Федерального закона от 22 июня 1998 г. № 86-ФЗ «О лекарственных средствах»);
– ведения раздельного учета облагаемых и необлагаемых операций (п. 4 ст. 149 Налогового кодекса РФ).

Формируем отпускную цену готового лекарства

Цена лекарств, которые аптека производит самостоятельно, складывается из:
– стоимости лекарственных ингредиентов, в том числе дистиллированной воды (при ее включении в рецепт);
– стоимости аптечной посуды;
– стоимости вспомогательных материалов (пузырьков, пробок, колпачков, этикеток и т. п.);
– тарифа на изготовление лекарства.

Отметим, что, согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса РФ, медицинские товары отечественного и зарубежного производства облагаются НДС по ставке 10 процентов. К ним, в частности, относятся лекарственные средства и субстанции промышленного и внутриаптечного производства, а также изделия медицинского назначения.

В связи с этим, несмотря на то, что ряд компонентов, используемых при изготовлении лекарства, облагается по ставке 18 процентов, сформированная стоимость готового препарата увеличивается на сумму НДС, исчисленную по ставке 10 процентов.

В частности, это подтверждает письмо УМНС России по г. Москве от 10 июня 2002 г. № 24-05/26400. Так, при ответе на вопрос: надо ли учитывать стоимость тары, на которую распространяется обычная ставка – 18 процентов, отдельно от стоимости лекарства, инспекторы ответили следующее. Если стоимость тары включена в цену лекарства, надо начислять НДС в размере 10 процентов.

Причем суммы НДС, уплаченные аптеками при приобретении тары, использованной в дальнейшем для лекарственных средств собственного изготовления, можно предъявить к вычету в полном объеме (конечно, при условии, что материальные ценности оприходованы и есть счета-фактуры).

"Фармацевтическое обозрение", 2003, N 2

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ АПТЕК: ЧТО НОВОГО?

Применение той или иной системы ведения налогового учета в современных российских аптечных организациях остается актуальной и пока еще до конца не решенной проблемой. Сложность в том, что существующее налоговое законодательство в отношении аптек в частности и фармацевтических предприятий в целом не до конца учитывает специфический характер деятельности этих организаций. Невозможно ставить знак равенства между аптеками и иными предприятиями, реализующими непродовольственные товары. И дело даже не в характере деятельности и продаваемых продуктах. Главное отличие аптечных организаций заключается в их огромной социальной значимости и низкой степени эластичности спроса на товары аптечного ассортимента. Поэтому назревает насущная необходимость в более детальном регулировании налогового учета в аптечных предприятиях.

Однако вернемся в сегодняшний день. Какие же модели ведения налогового учета применимы к аптечным организациям, и какие новшества им предстоит освоить при применении того или иного способа ведения налогового учета?

В настоящее время для российских предприятий законом предусмотрены три способа уплаты налогов. Первый основан на стандартной системе налогообложения, когда госказне отчисляются все привычные платежи. "Стандартно" платит налоги большинство законопослушных предприятий аптечного бизнеса. Владельцы небольшой аптеки, аптечного киоска или пункта вынуждены использовать второй вид налогообложения - уплату единого налога на вмененный доход (в обиходе - "вмененка"). Вынуждены - потому что эта система обязательна для некоторых видов малого и среднего бизнеса. Понятно, что на вмененку переведены те, чей бизнес российские налоговые органы давно отчаялись контролировать. Наконец, третьим способом законного отъема денег на нужды страны является упрощенная система налогообложения и отчетности. Являясь на первый взгляд весьма привлекательной, на практике она используется достаточно редко, оставаясь экзотикой для большинства аптечных организаций.

Для того, чтобы понять, какие выгоды сулит аптекам переход на систему ЕНВД либо "упрощенки", рассмотрим подробнее особенности этих разновидностей налогового учета.

Кто сидит на "вмененке"

С 1 января 2003 г. вступила в силу глава 26 Налогового Кодекса "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности". В ней говорится о том, что система налога на вмененный доход применяется наряду с общей системой налогообложения, так называемой "традиционкой". Любопытно то, что налог установлен НК РФ, но система реализации налога будет вырабатываться в соответствии с региональными нормативными актами. Это означает, что субъекты РФ могут устанавливать порядок введения единого налога, виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится налог, естественно в пределах того перечня, который дан в ст. 346 НК РФ. Кроме этого субъекты федерации вправе сами определять корректирующий коэффициент базовой доходности К 2, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, время работы, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности и иные особенности.

Чем выгодна система уплаты ЕНВД. В отличие от традиционной системы обложения, при которой отдельно должны уплачиваться все налоги, касающиеся деятельности аптек, при применении системы единого налога не будут выплачиваться налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, налог с продаж, налог на имущество и единый социальный налог, что реально облегчит налоговое бремя для аптек. Но в то же время аптеки, являющиеся налогоплательщиками единого налога, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации. Объектом налогообложения является вмененный доход на очередной календарный месяц, а налоговый период устанавливается в один квартал. Под вмененным доходом законодатель понимает потенциально возможный валовой доход плательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке.

Кто должен платить налог. Налогоплательщики - аптечные организации в субъекте Федерации, где установлена система единого налога. По отношению к размерам аптеки, это аптечные организации, имеющие торговый зал площадью до 150 кв. м.

Как рассчитывается налог. Для каждого региона налог рассчитывается с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение такого дохода, на основе данных, полученных путем статистических исследований и в ходе проверок налоговых и иных государственных органов. Для исчисления суммы единого налога в зависимости от вида предпринимательской деятельности используются разнообразные физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность в месяц. По отношению к аптекам можно привести следующие показатели:

Виды предпринимательской деятельности	Физические показатели	Базовая доходность в месяц (рублей)
Розничная торговля лекарствами, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы	Площадь торгового зала (в квадратных метрах)	1200
Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, и розничная торговля, осуществляемая через объекты нестационарной торговой сети (передвижные аптеки)	Торговое место	6000

Установленная базовая доходность корректируется (умножается) на коэффициенты К1, К2, К3.

Коэффициент К1 учитывает совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности в различных муниципальных образованиях, населенных пунктах, а также место расположения внутри населенного пункта.

Коэффициент К2 должен учитывать совокупность прочих особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, время работы, величину доходов и иные особенности.

Коэффициент К3 - коэффициент - дефлятор, соответствующий индексу изменения потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации.

Коэффициент К1 определяется исходя из кадастровой стоимости земли, установленной Государственным земельным кадастром. Коэффициент К3 устанавливается Правительством РФ, значение коэффициента К2 устанавливается субъектами РФ.

Ставка единого налога составляет 15% от вмененного дохода.

Как производится уплата налога. Уплата налога должна быть произведена по итогам трех, шести, девяти и двенадцати месяцев не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным. Сумма единого налога может уменьшаться налогоплательщиком на следующие виды произведенных расходов:

Страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, но не более чем на 50%;

Уплаченных за этот же период времени при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам.

Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода.

Плюсы и минусы системы единого вмененного налога. Очевидными плюсами системы является отмена косвенных налогов и налога на прибыль. К минусам можно причислить слишком громоздкую систему расчета налога. Кроме этого организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 кодекса, не вправе применять упрощенную систему налогообложения. А между тем, для некоторых аптечных организаций именно "упрощенка" является самым приемлемым вариантом налогового учета.

Что такое "упрощенка"

Основная цель упрощенной системы налогообложения - максимально упростить как ведение учета, так и порядок исчисления налогов для небольших организаций. Главной идеей при внедрении этой системы налогообложения явилось то, что в будущем возможно будет не вести бухгалтерский учет вообще, если организация перейдет на "упрощенку". На сегодняшний день эта цель достигнута только в отношении индивидуальных предпринимателей. Надо отметить, что переход небольших предприятий на упрощенную систему налогообложения очень благотворно влияет как на ведение бизнеса вообще, так и на собираемость налоговых платежей. Что же касается большинства предприятий, то они должны вести учет доходов и расходов, в порядке, установленном главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации - на основании книги учета доходов и расходов и учета основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете и принятыми в соответствии с ним Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н и Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н.

Условия и налогоплательщики. Переход на упрощенную систему носит добровольный характер. Интересен тот факт, что в Налоговом Кодексе нет упоминания о том, что "упрощенка" предназначена только для субъектов малого предпринимательства. Поэтому можно сделать логическое заключение о том, что аптечные организации, не подпадающие под категорию малых предприятий, также могут применять упрощенную систему налогообложения. Для перехода достаточно написать заявление, и не надо ждать утвердительного решения налоговой инспекции. Заявление подается в налоговый орган по месту своего нахождения в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики хотят перейти на упрощенную систему налогообложения. При этом аптеки в заявлении о переходе на упрощенную систему налогообложения должны сообщить о размере доходов за девять месяцев текущего года.

Плюсы системы. Кроме очевидной простоты учета есть еще один немаловажный плюс этой системы. Аптеки при переходе на "упрощенку" не будут платить налог на прибыль, НДС, налог с продаж и налог на имущество. Помимо этого они освобождаются от уплаты единого социального налога. Однако это положение не освобождает аптеки от выплат страховых взносов в пенсионный фонд. Все остальные налоги, аптеки, пользующиеся упрощенной системой, выплачивают в обычном порядке.

Кто имеет право перейти на "упрощенку". Упрощенная система налогообложения, являясь специальным налоговым режимом, не применяется одновременно с использованием других налоговых режимов. Самым распространенным является специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Если законодательством субъекта России предусмотрено для аптечной деятельности использование системы единого налога на вмененный доход, то должна использоваться система вмененного налога.

В действующей редакции главы 26.2 НК РФ установлено, что упрощенную систему не могут применять те организации, которые производят подакцизные товары. К подакцизным товарам закон помимо прочих относит и спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного и спиртосодержащую продукцию (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9 процентов. Сразу же оговоримся, данное положение не касается деятельности аптечных предприятий. Прежде всего потому, что не рассматриваются как подакцизные товары следующая спиртосодержащая продукция, которая реализуется аптечными учреждениями:

Лекарственные и лечебно - профилактические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в госреестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, лекарственные и лечебно - профилактические средства, включая гомеопатические препараты, изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей);

Препараты ветеринарного назначения, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в госреестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории РФ, разлитые в емкости не более 100 мл (емкости, содержащие более 100 мл вещества, освобождаются от акцизов, если предназначены для использования в больницах и других лечебных учреждениях).

Таким образом, налоговое законодательство разрешает аптекам как предприятиям, реализующим спиртосодержащую продукцию, применять упрощенную систему налогообложения.

Однако есть определенная категория аптек которые все же не смогут применять "упрощенку". Во-первых, это аптечные учреждения, имеющие филиалы и (или) представительства. Во-вторых, еще одним ограничением, предусмотренным 346.12 НК РФ и не позволяющим аптеке перейти на упрощенную систему налогообложения, является превышение средней численности работников за налоговый (отчетный) период над установленным пределом в 100 человек. При этом законом определено, что средняя численность работников определяется в соответствии с порядком, устанавливаемым Государственным комитетом РФ по статистике. Организациям следует иметь в виду, что средняя за отчетный период численность работников организаций, претендующих на переход к упрощенной системе налогообложения, определяется с учетом всех его работников, в том числе работающих по договорам гражданско - правового характера и по совместительству с учетом реально отработанного времени, а также работников обособленных подразделений указанного юридического лица. Такой порядок определения средней численности работников, действующий в настоящее время, изложен в Инструкции по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденной постановлением Госкомстата России от 7 декабря 1998 г. N 121 (далее - Инструкция N 121). Поэтому налогоплательщики должны воспользоваться тем алгоритмом расчета, который приведен в указанной инструкции. При этом в соответствии с Инструкцией N 121 средняя численность работников складывается из:

Среднесписочной численности работающих;

Средней численности внешних совместителей;

Средней численности работающих по договорам гражданско - правового характера.

В аптеке за 9 месяцев численность работников составила:

Месяц	Численность (человек)
	штатных работников	внешних совместителей	работающих по договору гражданско - правового характера
Январь
Февраль
Март
Апрель
Май
Июнь
Июль
Август
Сентябрь
Итого

Проверка соблюдения ограничения по средней численности работников:

1. Среднесписочная численность штатных работников за период: 412 чел. : 9 мес. = 47 чел.

2. Средняя численность внешних совместителей за период: 80 чел. : 9 мес. = 9 чел.

3. Средняя численность работающих по договорам гражданско - правового характера за период: 27 чел. : 9 мес. = 3 чел.

4. Средняя численность работников в организации за период: 47 чел. + 9 чел. + 3 чел. = 59 чел.

5. Поскольку средняя численность работников организации не превышает установленный лимит в 100 чел., она вправе применять упрощенную систему налогообложения.

В-третьих, новое ограничение для применения упрощенной системы налогообложения, которое введено главой 26.2 НК РФ, связано со стоимостью амортизируемого имущества, принадлежащего налогоплательщику. Согласно подпункту 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ организации, у которых стоимость амортизируемого имущества, находящегося в их собственности, превышает 100 млн. рублей, не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

В-четвертых, существуют ограничения по получаемому доходу. Так для того, чтобы аптека могла перейти на упрощенную систему налогообложения, доход от реализации (определяемый в порядке, предусмотренном для налогообложения прибыли), не должен превышать 11 млн. рублей (без учета НДС и налога с продаж) за девять месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения (с нового календарного года). Рассчитаем на конкретном примере возможность перехода аптеки на "упрощенку":

В аптеке выручка от реализации товаров за 9 месяцев 2002 г. составила 12 000 000 руб., включая НДС - 2000 000 руб. Порядок определения организацией права на применение упрощенной системы налогообложения:

1. Сумма выручки от реализации товаров за 9 месяцев 2002 г. с учетом НДС: 12 000 000 руб.

2. Сумма НДС, предъявленная покупателю товаров: 2000 000 руб.

3. Сумма выручки за 9 месяцев 2002 г. для целей правомерности перехода на упрощенную систему налогообложения: 12 000 000 руб. - 2000 000 руб. = 10 000 000 руб.

Поскольку выручка от реализации за 9 месяцев 2002 г. меньше чем 11 000 000 руб., организация имеет право на применение упрощенной системы налогообложения (с 1 января 2003 г.). Обратите внимание, критерием применения упрощенной системы налогообложения является размер доходов за 9 месяцев, а не за весь календарный год.

Аптеки обязаны прекратить применение упрощенной системы налогообложения и считаются перешедшими на общий режим налогообложения в случае, если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн. рублей (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

В-пятых, не могут применять "упрощенку" аптеки, у которых стоимость амортизируемого имущества, находящегося в их собственности, превышает 100 млн. рублей.

Как платить налог. Статья 346.14 НК РФ устанавливает, что объектами обложения являются либо доходы аптеки, либо доходы, уменьшенные на величину расходов. В случае, если аптека выбирает объектом обложения доходы, ставка налога составит 6 процентов. Если же аптека предпочтет уплачивать налог после вычета с доходов всех произведенных расходов, налоговая ставка составит 15%. Выбор той или иной модели целиком зависит от плательщика, то есть аптеки.

Налоговым периодом признается календарный год. А отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Налог будет платиться квартальными авансовыми платежами по итогам каждого отчетного периода с учетом ранее уплаченных авансовых платежей. Аптеки, которые платят налог с доходов, имеют право уменьшить сумму налога на сумму страховых взносов в пенсионный фонд. Уплаченные авансовые платежи будут засчитаны в счет уплаты налога. По данному налогу аптека должна представить налоговую декларацию в налоговую инспекцию. Сроки представления декларации по авансовым платежам - 25 число месяца, следующее за отчетным периодом, по налоговому периоду - 31 марта, года следующего за отчетным.

В общем и целом, система налогообложения аптек несколько громоздка, что затрудняет адаптацию специалистов к новшествам, вводимым налоговыми органами. Поэтому специалистам, занимающимся налоговым учетом в фармацевтической деятельности, следует пристально следить за всеми разъясняющими нормативными актами, которые исходят из территориальных и федеральных органов налогового министерства.

Юрист

Г.МИРЗОЯН

Ассоциация содействует в оказании услуги в продаже лесоматериалов: по выгодным ценам на постоянной основе. Лесопродукция отличного качества.

Как правило, аптеки продают лекарства и изделия медицинского назначения с применением различных ставок НДС. Кроме этого такие организации могут вести операции, освобожденные от уплаты этого налога. Например, при применении специального налогового режима в виде уплаты ЕНВД. Расскажем о том, когда необходимо вести раздельный учет НДС и как это сделать

08.07.2008
«Главбух»

Специфика реализации товаров аптеками

Полное освобождение от НДС предусмотрено только для незначительной части медицинских товаров. Основная же часть лекарственных средств, изделий медицинского назначения облагается налогом по ставке 10 процентов. При реализации прочих товаров НДС уплачивается по ставке 18 процентов. Такая же ставка применяется по оказываемым аптеками услугам. Исключение - услуги по изготовлению лекарств и очковой оптики (включая ее ремонт), которые от НДС освобождены.

Вместе с тем в регионах, где действует ЕНВД в отношении розничной торговли, при реализации всех упомянутых товаров аптеки освобождаются от уплаты НДС, но должны применять этот налоговый режим. Это справедливо, если площадь торгового зала аптеки не превышает 150 кв. метров.

В том случае, когда аптека осуществляет отдельные операции, которые не подпадают под действие ЕНВД, по ним должны уплачиваться налоги по общему режиму, включая и НДС. К таким операциям относят отпуск населению лекарств по бесплатным и льготным рецептам. Причем здесь не важно, что основная часть выручки получена от реализации медикаментов за деньги.

Когда избежать раздельного учета нельзя

Рассмотрим нормативные основы, которые предписывают вести раздельный учет по НДС в обязательном порядке.

Прежде всего это пункт 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ, в котором рассмотрены важнейшие аспекты организации раздельного учета. Из него следует, что если аптека в одном налоговом периоде осуществляет операции, облагаемые НДС и освобожденные от этого налога, то вести раздельный учет обязательно.

Для правильного учета «входного» НДС необходимо все приобретаемые товары (работы или услуги) распределить на товары:
- предназначенные для осуществления операций, облагаемых НДС. По ним «входной» НДС принимается к вычету;
- используемые для осуществления операций, не облагаемых НДС. Эти суммы «входного» налога включают в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг);
- приобретенные для использования в обеих указанных категориях операций. По таким расходам «входной» налог распределяют расчетным способом пропорционально сумме выручки от реализации облагаемых и не облагаемых НДС операций.

Именно последняя группа и представляет собой наибольшую сложность в организации раздельного учета. Получается, что распределять суммы НДС можно по расходам, которые нельзя прямо отнести к облагаемой или необлагаемой деятельности. Такие расходы можно условно назвать «косвенными», общехозяйственными или прочими расходами.

Организуем обособленный учет

В отношении прочих расходов необходимо, чтобы их учет велся обособленно. Правда, уровень такого обособления и методика ведения раздельного учета главным налоговым документом не установлены.

Статья 170 Налогового кодекса РФ прямо говорит, что все вопросы, связанные с ведением раздельного учета, организация решает самостоятельно. Главное, чтобы принятый порядок был отражен в учетной политике для целей налогообложения.

Для такого учета аптека может использовать, например, счета бухгалтерского учета, к которым открыты соответствующие субсчета для отражения «облагаемых» и «необлагаемых» операций и связанных с ними затрат.

Выбор здесь ничем не ограничен. Поддерживают такой подход и арбитражные суды (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 25 июня 2007 г. № А56-51992/2005 и от 20 марта 2006 г. № А26-1142/2005-216).

Однако предостережем от применения варианта, когда суммы «входного» НДС распределяются исключительно расчетным путем через сопоставление облагаемых и не облагаемых НДС оборотов по реализации. Ведь в данном случае раздельного учета как такового просто нет. Поэтому здесь принять к вычету налог или включить его в расходы при исчислении налога на прибыль не удастся, его придется относить за счет «чистой прибыли».

Одно время налоговики применяли данное положение ко всей сумме НДС, которую организация уплатила своим поставщикам. Однако судьи указали, что запрет на вычет и принятие на расходы НДС при отсутствии раздельного учета распространяется только на «распределяемые» суммы НДС (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30 августа 2007 г. № Ф04-6019/2007 (37727-А27-42)). Согласился с таким подходом и Минфин России в письме от 11 января 2007 г. № 03-07-15/02.

Особенность ведения книги покупок при раздельном учете

Не вполне очевиден при раздельном учете и способ заполнения книги покупок. Наиболее приемлемым представляется метод, рекомендованный Минфином России в ряде писем, например НДС, которые относятся к «распределяемым расходам» на основе методики, избранной и применяемой организацией. Причем только в той части, на которую аптека имеет право на вычет.

При этом на самих счетах-фактурах целесообразно делать пометку о том, что НДС по ним частично принят к вычету, а частично включен в расходы.

Иногда налог можно не распределять

В пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ есть условие, которое позволяет аптекам в отдельные налоговые периоды не распределять суммы НДС. Это возможно, когда сумма расходов на освобождаемые от НДС операции не превышает в каком-то периоде 5 процентов от общей суммы затрат. Отметим, что здесь используется именно показатель расходов, а не выручки.

Однако, по мнению контролеров, этот лимит не распространяется на ситуации, когда часть операций освобождена от НДС не потому, что по ним установлены льготы, а в связи с обязанностью организации уплачивать по ним ЕНВД.

Раздельный учет налога на добавленную стоимость должны вести и плательщики ЕНВД. Но в абзаце, в котором сказано об использовании 5-процентного лимита, такие налогоплательщики не упоминаются. Поэтому финансисты сделали вывод о неприменении его для применяющих спецрежим (письмо Минфина России от 8 июля 2005 г. № 03-04-11/143).

Правда, данный вывод не бесспорен и арбитражные суды весьма часто поддерживают в таких спорах налогоплательщиков (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 5 февраля 2008 г. № А65-28667/06-СА2-11, Северо-Западного округа от 12 января 2006 г. № А66-3077/2005, Центрального округа от 28 марта 2006 г. № А08-14169/04-23-16).

Справедливости ради отметим, что в аптеках, переведенных на ЕНВД, 5-процентный лимит чаще всего не действует. Выручка от продажи лекарств, как правило, сопровождается большей долей расходов, нежели 5 процентов от расходов на реализацию товаров, освобожденных от НДС.

Раздельный учет при разных ставках налога обязателен?

Проблема раздельного учета по операциям, которые облагаются налогом на добавленную стоимость по разным ставкам, не столь очевидна. Налоговым кодексом РФ такое требование прямо не установлено.

Отметим, что есть косвенные указания на обязательность такого учета. Правда, они больше касаются тех организаций, которые наряду с реализацией на внутреннем рынке продают товары на экспорт.

А вот для операций, по которым применяется ставка НДС 10 процентов, есть только одно требование, которое можно рассматривать как предписание вести раздельный учет. Согласно пункту 1 статьи 153 Налогового кодекса РФ, при реализации товаров (работ, услуг) по различным налоговым ставкам налоговая база определяется отдельно. Соответственно для корректного исчисления налоговой базы организация вынужденно должна организовать раздельный учет. Вместе с тем каких-либо специальных требований относительно учетной политики в законодательстве нет.

Поэтому никаких претензий по этому поводу со стороны налоговиков быть не должно.

Даже если они предпримут попытку определить сумму НДС к уплате, применив ко всему объему реализации максимальную ставку налога, это не будет поддержано судом, поскольку не подкреплено законодательной базой. Ведь пункт 7 статьи 166 Налогового кодекса РФ предусматривает начисление налогов расчетным путем, только если в организации отсутствует бухгалтерский учет или учет объектов налогообложения. А это совсем не то же самое, что отсутствие раздельного учета операций, облагаемых НДС по разным ставкам.

Однако чаще всего аптеке самой полезно иметь полную информацию о реализации товаров как облагаемых по ставкам 10 и 18 процентов, так и не облагаемых НДС.

Ведь такие сведения не только имеют управленческий смысл, но и позволяют более тонко планировать финансовые и налоговые потоки.

Какую выручку применять в расчете

В пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ не указано, какую сумму выручки следует применять в расчете пропорции: включая НДС или нет.

Контролеры настаивают на учете выручки без включения в нее суммы налога, аргументируя это тем, что подобный подход позволяет не искажать пропорцию (см. письма Минфина России от 20 января 2004 г. № 04-03-13/02 и МНС России от 13 мая 2004 г. № 03-1-08/1191/15@).

Официальная позиция
С.В. Сергеева , советник государственной гражданской службы РФ III ранга:

- Нужно ли аптеке вести раздельный учет, если она осуществляет операции, облагаемые по разным ставкам НДС?

В данном случае раздельный учет не нужен.

Согласно пункту 1 статьи 153 Налогового кодекса РФ, при реализации товаров (работ, услуг) по различным ставкам налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам.

Одновременно определено, в каких случаях налогоплательщик обязан вести раздельный учет. Эти случаи приведены в пункте 4 статьи 149, пункте 13 статьи 167, пункте 4 статьи 170 и пункте 3 статьи 174.1 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, обязанность ведения раздельного учета налогоплательщиком, реализующим товары (работы, услуги) по разным налоговым ставкам, налоговым законодательством не предусмотрена.

И.Л. Титова
Аудитор юридической компании «Юнико-94»

Приведем основные нормативные документы, определяющие специфику учета и налогообложения аптек:

• Федеральный закон от 22.06.1998 г. No 86-ФЗ «О лекарственных средствах» (в ред. от 29.12.2004 г.);
• Федеральный закон от 08.08.2001 г. No 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» (в ред. от 21.03.2005 г.) - фармацевтическая деятельность лицензируется;
• Постановление Правительства РФ от 01.07.2002 г. No 489 «Об утверждении положения о лицензировании фармацевтической деятельности» (в ред. от 04.02.2003 г.);
• Постановление Правительства РФ от 09.11.2001 г. No 782 «О государственном регулировании цен на лекарственные средства» - на некоторые лекарства установлена фиксированная розничная надбавка;
• Приказ Минздрава РФ от 04.03.2003 г. No 80 «Об утверждении отраслевого стандарта «Правила отпуска (реализации) лекарственных средств в аптечных организациях. Основные положения. ОСТ 91500.05.0007-2003» (в ред. от 29.08.2004 г.).

Рассмотрим некоторые особенности налогообложения в аптеках.

В соответствии с частью 2 Налогового кодекса РФ (в ред. от 03.06.2005) для аптечных предприятий характерны следующие налоги и сборы:

• налог на добавленную стоимость;
• акцизы;
• единый социальный налог;
• налог на прибыль организаций;
• налог на имущество;
• транспортный налог;
• налог на землю.

Аптека является налоговым агентом:

• по налогу на доходы физических лиц своих работников;
• по налогу на добавленную стоимость в соответствии с пунктом 3 статьи 161 НК РФ, если арендует федеральное или муниципальное имущество;
• по налогу на прибыль при выплате дивидендов юридическим лицам.

С 2003 г. некоторые аптеки применяют специальные налоговые режимы:

• упрощенную систему налогообложения (УСНО), если удовлетворяют критериям, приведенным в статье 346.12 НК РФ;
• систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД) в субъектах РФ, где этот налог введен для розничной торговли, если площадь торгового зала по каждому объекту организации торговли не превышает 150 квадратных метров (статья 346.26 НК РФ).

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Элементы налогообложения по налогу на добавленную стоимость (НДС) установлены главой 21 НК РФ.

Аптечные организации за исключением организаций, имеющих право на освобождение от обязанностей налогоплательщика в соответствии со статьей 145 НК РФ или перешедших на УСНО или ЕНВД, являются плательщиками налога на добавленную стоимость.

Объектом налогообложения для производственных аптек и аптек, работающих по договорам купли-продажи, являются операции по реализации товара - лекарственных средств, изделий медицинского назначения и других товаров, разрешенных к реализации через аптечные сети.

Для аптек, оказывающих услуги (услуги по комиссионной торговле, услуги проката изделий медицинского назначения) - операции по реализации услуг.

Налоговая база определяется как:

• стоимость реализованных товаров исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ с учетом акцизов (статья 154 НК РФ).
• выручка от реализации услуг (комиссионное вознаграждение - для аптек, работающих по договору комиссии).
• В целях налогообложения в налоговую базу по НДС включаются авансовые платежи в счет предстоящих поставок товара по расчетным ставкам - 10/110 и 18/118 (например, предоплата ЛПУ за товар) (статья 162 НК РФ).

Момент определения налоговой базы закрепляется в учетной политике предприятия (статья 167 НК РФ). В аптеках, как у предприятий розничной торговли, момент отгрузки совпадает с моментом оплаты, поэтому чаще всего в учетной политике аптечные предприятия утверждают для целей налогообложения НДС дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки товара (услуг).

Налоговые ставки:

По ставке 10 % в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 164 НК РФ облагается:

• реализация лекарственных средств, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления;
• реализация изделий медицинского назначения;
• реализация продуктов детского и диетического питания, товаров для детей, таких как игрушки, подгузники.

Коды видов продукции, облагаемых по ставке 10 %, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством Российской Федерации.

Для продовольственных товаров и товаров для детей Правительство РФ коды утвердило Постановлением от 31.12.2004 г. No 908 «Об утверждении перечней кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов» (в ред. от 23.03.2005 г.). Для лекарств и изделий медицинского назначения при отсутствии соответствующего Постановления РФ МНС РФ в своем Письме от 28.01.2002 г. No ВГ-6-03/99 в целях применения налоговой ставки 10 % предлагает руководствоваться кодами Общероссийского классификатора продукции, перечисленными в Письме Госналогслужбы РФ и Минфина РФ от 10.04.1996 г. No ВЗ-4-03/31н, 04-03-07 «О порядке освобождения от налога на добавленную стоимость медицинской продукции», зарегистрированном в Минюсте РФ 07.05.1996 г. No 1081.

Таким образом, пока Правительство РФ не определилось с кодами, ставка НДС 10 % применяется:

• для лекарственных средств, зарегистрированных в установленном порядке, т. е. имеющих регистрационное свидетельство Минздрава РФ и помещенных в Государственный реестр лекарственных средств за исключением лечебно-профилактических, пищевых добавок, репеллентов;
• для изделий медицинского назначения, включая изделия-полуфабрикаты, помещенные под кодовыми обозначениями 93 8000-93 9000 «Препараты биологические», «Материалы, средства медицинские и продукция медицинского назначения».

Некоторые группы товаров и услуги, которые реализуются через аптечную сеть, освобождаются от налога в соответствии со статьей 149 НК РФ, это:

• важнейшая и жизненно необходимая медицинская техника по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 г. No 19;
• протезно-ортопедические изделия, сырье и материалы для их изготовления и полуфабрикаты к ним;
• технические средства, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 г. No 998 (в ред. от 10.05.2001 г.);
• очки (за исключением солнцезащитных), линзы и оправы для очков (за исключением солнцезащитных) по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 28.03.2001 г. No 240;
• услуги аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств.

В соответствии со статьей 156 НК РФ также не подлежат налогообложению услуги по реализации вышеперечисленных товаров (по договору комиссии).

Операции по реализации перечисленных выше товаров и услуг не подлежат налогообложению при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ (пункт 6 статьи 149 НК РФ).

У аптеки могут возникнуть проблемы с налоговыми органами при применении льготы по НДС по протезно-ортопедическим изделиям при отсутствии лицензии на оказание протезно-ортопедической помощи.

Это обусловлено тем, что согласно пункту 7 Методических рекомендаций по применению Главы 21 НК РФ, утвержденных Приказом МНС от 20.12.2000 г. No БГ-3-03/447 (в ред. от 16.01.2004 г.), право на применение освобождения от налогообложения по НДС при реализации протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним возникает при наличии у налогоплательщиков лицензии, выданной в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.05.2002 г. No 309 «Об утверждении положения о лицензировании деятельности по оказанию протезно-ортопедической помощи» (в ред. от 01.02.2005 г.).

Согласно этому Положению деятельность по оказанию протезно-ортопедической помощи включает в себя также реализацию протезов различных конструкций.

Таким образом, по мнению налогового ведомства, для получения льготы по налогу на добавленную стоимость при осуществлении деятельности по реализации протезно-ортопедических изделий, необходимо наличие лицензии на оказание протезно-ортопедической помощи, выданной в установленном порядке Федеральной службой по надзору в сфере здравоохранения и социального развития РФ (Росздравнадзор РФ). В противном случае налоговые органы могут отказать в применении льготы, доначислить налог с реализации протезно-ортопедических изделий по ставке 10 % (протезно-ортопедические изделия согласно «Общероссийскому классификатору продукции» ОК 005-93, утвержденному Постановлением Госстандарта РФ от 30.12.1993 г. No 301, относятся к изделиям медицинского назначения).

По нашему мнению, аптеки, имеющие лицензию на фармацевтическую деятельность, в соответствии с пунктом 9 статьи 32 Федерального закона РФ от 22.06.1998 г. No 86-ФЗ «О лекарственных средствах» (в ред. от 29.12.2004 г.) имеют право торговать изделиями медицинского назначения, каковыми являются протезно-ортопедические изделия, а, следовательно, имеют необходимую для такой торговли лицензию. Однако, налоговые органы, ссылаясь на обязательные для них вышеуказанные Методические рекомендации, могут не согласиться с таким толкованием подпункта 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ, что вызовет необходимость судебного решения конфликта. Решение судебных инстанций по данному вопросу в отсутствие арбитражной практики прогнозируется плохо.

Во избежание подобного конфликта с неоднозначным исходом рекомендуем либо получить лицензию на протезно-ортопедическую деятельность, либо не применять льготу по освобождению от НДС при реализации протезно-ортопедических изделий.

Несколько слов об услугах по изготовлению лекарственных средств (НДС не облагаются), так называемых тарифах на изготовление лекарств. Согласно п. 1.4.3. Методических рекомендаций для практических и научных работников No 98/124 «О внутриведомственном первичном учете лекарственных средств и других медицинских товаров в организациях розничной фармацевтической (аптечной) сети всех организационно-правовых форм, расположенных на территории Российской Федерации» (утвержденных заместителем Министра здравоохранения РФ от 14.05.1998 г.), цена лекарственного средства внутриаптечного изготовления состоит из аптечной стоимости лекарственных ингредиентов, в т. ч. дистиллированной воды, если она включена в пропись рецепта, стоимости аптечной посуды, стоимости вспомогательных материалов (пробок, колпачков, этикеток и т.п.), а также тарифа за изготовление лекарства. Реализация такого лекарства внутриаптечного изготовления будет облагаться НДС по ставке 10%. На практике чаще всего невозможно выделить отдельно тариф на изготовление лекарства и применить льготу, т.к. в этом случае не удается обеспечить раздельного учета реализации товара, который облагается налогом по разным ставкам. В п. 6.17.1. Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 г. No БГ-3-03/447 (в ред. от 17.09.2002 г.) разъясняется применение льготы на тарифы:

• «При освобождении от налогообложения услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств следует иметь в виду, что у этих организаций должна быть лицензия, и они оказываются на основании договоров с юридическими лицами (в частности, с больницами) на изготовление (внутриаптечное изготовление) лекарственных средств из сырья заказчика (пункт 6.17.1 введен Приказом МНС РФ от 17.09.2002 г. No ВГ-3-03/491)».

Операции по реализации всех остальных товаров в аптеках облагаются НДС по ставке 18 % (это парафармацевтика, медицинская техника, не вошедшая в Перечень жизненно важной и необходимой техники, репелленты, биологически-активные добавки, минеральные воды и другие товары, разрешенные к реализации через аптечную сеть).

• При применении различных налоговых ставок налоговая база устанавливается раздельно по каждому виду товаров (работ, услуг) (статья 153 НК РФ). Используемые в аптеках складские компьютерные программы (например, «Аптека-2000», «М-Аптека» и др.) обеспечивают раздельный учет реализации и поступления товара.
• При исчислении НДС, подлежащего внесению в бюджет, следует учитывать налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику в отношении товаров (работ, услуг) при соблюдении следующих 4-х условий:

• Товар должен быть оприходован, услуги оказаны;
• Товары (услуги) должны быть оплачены, причем в расчетных документах НДС должен быть выделен отдельной строкой;
• Товары (услуги) приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ;
• Необходимо наличие правильно оформленных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (услуг) с выделением в них суммы НДС.

Если приобретаемые товары или услуги используются для реализации товаров, не подлежащих налогообложению (например, предметов ортопедии), то суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (услуг), учитываются в стоимости таких товаров (услуг), в т. ч. основных средств и нематериальных активов (пункт 2 статьи 170 НК РФ).

Так как аптеки реализуют товары (услуги) как облагаемые налогом, так и освобожденные от него, то в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (услуг), принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для реализации товаров (услуг), подлежащих налогообложению и освобожденных от него.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (услуг), отгруженных за налоговый период.

Налоговый период устанавливается как календарный месяц.

Если ежемесячно в течение квартала выручка от реализации товаров (услуг) без учета НДС не превышает один миллион рублей, налоговый период устанавливается как квартал (статья 163 НК РФ).

Уплата налога производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (статья 174 НК РФ). При этом налогоплательщик обязан представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию. Форма декларации утверждена Приказом Минфина РФ от 03.03.2005 г. No 31н.

Если аптека не является плательщиком НДС (например, применяет специальные налоговые режимы), но является налоговым агентом по НДС по аренде государственного или муниципального имущества, то она представляет в налоговую инспекцию титульный лист и разд. 1.2 и 2.2 декларации по НДС (Письмо УФНС РФ по г. Москве от 31.12.2004 г. No 21-14/85240, Письмо УФНС РФ по г. Москве от 15.11.2004 г. No 24-11/73835).

Элементы налогообложения по акцизам установлены главой 22 НК РФ.

Налогоплательщиками акцизов являются аптечные организации, производящие и реализующие подакцизные товары, т. е. производственные аптеки.

Подакцизными товарами для аптек признаются (статья 181 НК РФ):

• спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного;
• спиртосодержащая продукция с объемной долей этилового спирта более 9 %.

Здесь необходимо отметить, что специальной лицензии, связанной с оборотом спирта этилового, аптеке получать не нужно. В соответствии с пунктом 3 статьи 1 Федерального закона от 22.11.1995 г. No 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции» (в ред. от 02.11.2004 г.) действие закона не распространяется на деятельность аптечных предприятий, использующих этиловый спирт для производства препаратов, которые включены в Государственный реестр лекарственных средств, а также изготавливающих из него лекарства по рецептам врачей.

Лекарственные средства и препараты, лечебно-профилактические средства, содержащие спирт, не признаются объектом налогообложения, если они внесены в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения либо изготовлены аптечными организациями и разлиты в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств.

На сегодняшний день действует только Отраслевой стандарт ОСТ 91500.05.001-00 «Стандарты качества лекарственных средств. Основные положения» (утвержден приказом Минздрава России от 01.11.2001 г. No 388). Согласно пункту 1.3. данного документа, стандарт не распространяется на лекарственные средства, изготовленные в аптеках. Поэтому выходит, что сейчас аптеки могут не платить акциз с произведенных ими настоек, только если содержание этилового спирта в них не превышает 9 %.

Объектом налогообложения по акцизам являются операции по реализации аптеками на территории РФ произведенной ими подакцизной продукции (статья 182 НК РФ).

Это означает, что если аптека просто перепродает этиловый спирт в той же упаковке, в которой он был получен от поставщика (не меняя ни концентрации, ни объема), то платить акцизы не нужно.

Также необходимо особо отметить, что и фармакопейные спирты облагать акцизами нужно. Дело в том, что и в фармакопейных статьях, и в Государственном реестре они считаются именно спиртами этиловыми, а не спиртосодержащими растворами. Аналогичный вывод содержится в письме МНС России от 03.09.2003 г. No 03-4-11/2581/43-АД824.

НАЛОГОВЫЕ СТАВКИ

Налоговые ставки определены в статье 193 НК РФ по каждому виду подакцизного товара. Для этилового спирта из всех видов сырья установлена ставка 19 руб. 50 коп. за 1 л безводного этилового спирта.

Налоговый период составляет один календарный месяц.

Уплата акциза осуществляется исходя из фактической реализации за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем, и не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным месяцем (статья 204 НК РФ).

Налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика налоговую декларацию в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным.

Декларация по акцизам заполняется по формам, утвержденным Приказом Минфина РФ от 03.03.2005 г. No 32н.

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ

Элементы налогообложения по налогу на прибыль установлены главой 25 НК РФ.

Аптечные организации, не применяющие специальные налоговые режимы (УСНО и ЕНВД), являются плательщиками налога на прибыль.

Если аптека, применяющая специальный налоговый режим, выплачивает дивиденды организациям, применяющим обычный режим налогообложения, то она обязана удержать налог на прибыль по ставке 9 % (до 1 января 2005 г. - 6 %). Налог перечисляется в течение 10 дней со дня выплаты дохода (пункт 4 статьи 287 НК РФ) (письмо Минфина РФ от 22.07.2004 г. No 03-03-05/1/85). Организации представляют в налоговую инспекцию титульный лист налоговой декларации по налогу на прибыль и лист 03.

Из особенностей по налогу на прибыль для аптечных организаций следует отметить порядок распределения расходов для непроизводственных и производственных аптек.

Для непроизводственной аптеки, как предприятия розничной торговли, порядок определения расходов определяется статьей 320 НК РФ. К прямым расходам относятся стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров - в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Для производственной аптеки к прямым расходам относятся:

• затраты на приобретение сырья и материалов, используемых при изготовлении лекарств (ингредиенты, стеклянная тара, этикетки, бумажные капсулы и т. д.);
• расходы на оплату труда и ЕСН производственного персонала;
• амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве лекарств (лабораторное оборудование, холодильники и т.д.).

Все другие расходы признаются косвенными.

Косвенные расходы на производство и реализацию, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода.

Сумма прямых расходов относится на уменьшение доходов от производства и реализации частично. Исключаются суммы прямых расходов, распределенных на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

В соответствии со статьей 313 НК РФ аптеки должны вести налоговый учет, представляющий собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

К налоговой базе, определяемой аптечными предприятиями, применяется ставка - 24 % (статья 284 НК РФ).

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, отчетными периодами - квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года (статья 285 НК РФ).

Налогоплательщики и налоговые агенты представляют в налоговые органы декларацию по налогу на прибыль не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

Форма декларации утверждена приказом МНС РФ от 11.11.2003 г. No БГ-3-02/614 (в ред. от 03.06.2004 г.).

НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

Элементы налогообложения по налогу на доходы физических лиц установлены главой 23 НК РФ.

Плательщиками налога являются физические лица - налоговые резиденты РФ, а также лица, не являющиеся налоговыми резидентами, но получающие доходы от источников, расположенных на территории РФ (ст. 207 НК РФ).

По этому налогу отметим, что аптека как налоговый агент начисляет и уплачивает в бюджет налог, которым облагаются доходы, полученные работниками. Под доходами понимается сумма всех доходов.

Нередко аптеки оплачивают обучение своих сотрудников в высших учебных заведениях, проезд, выплачивают дополнительные пособия своим пенсионерам - все эти выплаты будут облагаться налогом на доходы.

Если работнику аптечная организация предоставляет беспроцентный заем, то возникает доход в виде материальной выгоды. Налоговая база исчисляется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых ставки рефинансирования ЦБ РФ, установленной на дату получения этих средств над суммой процентов, исчисленных по условиям договора займа (ст. 212 НК РФ). Ставка налога по таким доходам - 35 %.

Обязанность налогового агента аптеки определять налоговую базу при получении работником дохода в виде материальной выгоды за пользование заемными средствами, а также исчислять, удерживать и перечислять в бюджет сумму исчисленного и удержанного налога, Налоговым кодексом РФ не предусмотрена. Однако работник в соответствии со статьями 26, 29 НК РФ вправе уполномочить организацию, выдавшую заемные средства, участвовать в отношениях по уплате НДФЛ с указанной материальной выгоды в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация обязана исчислять НДФЛ с суммы материальной выгоды, только если работник представит письменное заявление об этом. Удержать НДФЛ организация может при очередной выплате заработной платы, при этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 % суммы выплаты (пункт 4 статьи226 НК РФ).

В ст. 217 НК РФ приведен перечень доходов, не подлежащих налогообложению. Это, в частности, государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. При этом к пособиям, не подлежащим налогообложению, относятся пособия по безработице, беременности и родам.

Спецодежда, выданная работникам в соответствии с законодательством, является собственностью аптеки, остается в организации при увольнении работника и налогом на доходы физических лиц не облагается.

При определении налоговой базы налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты. Из всех налоговых вычетов аптека как налоговый агент может применить:

• Стандартные налоговые вычеты (в соответствии со ст. 218 НК РФ).

Стандартный налоговый вычет предоставляется ежегодно по личному заявлению работника предприятия при предоставлении копий соответствующих документов, подтверждающих право налогоплательщика на стандартный налоговый вычет.

• Имущественный налоговый вычет (в соответствии со статьей 220 НК РФ).

Чтобы получить имущественный вычет на предприятии (в аптеке) сотруднику необходимо написать заявление на имущественный вычет и предоставить в бухгалтерию аптеки специальную форму, полученную в налоговом органе по месту жительства, которая подтверждает право на получение имущественного вычета.

Имущественный вычет предоставляется в сумме, израсходованной работником на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, в размере фактически произведенных расходов, а также в сумме, направленной на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций Российской Федерации и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или доли (долей) в них.

Налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц признается календарный год (статья 216 НК РФ).

Согласно пункту 7 статьи 226 НК РФ НДФЛ уплачивается по месту учета налогового агента (аптеки) в налоговом органе за резидентов по ставке 13 %, за нерезидентов по ставке 30 %.

Налог на доходы физических лиц перечисляется не позднее:

• дня, следующего за днем фактического получения дохода, если доход выплачивается в денежной форме;
• дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы, если доход выплачивается в натуральной форме или в виде материальной выгоды;
• дня фактического получения наличных денежных средств в банке на выплату дохода или дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов на счета налогоплательщика, если выплачиваемый доход налоговые агенты получают или перечисляют со своих банковских счетов.

Здесь необходимо помнить, что при межрасчетных выплатах работникам это:

• выплаты по больничному листу;
• отпускные;
• дополнительные премии к юбилейным датам и другие выплаты.

Исчисленный налог перечисляется налоговым агентом - аптекой не позднее дня фактической выплаты дохода.

Если выплата заработной платы осуществляется два раза в месяц в соответствии со ст. 136 ТК РФ, то с сумм аванса, выплачиваемого в середине месяца, исчисление и перечисление налога не требуется. В своем письме - ответе на частный вопрос - Минфин РФ придерживается такой же точки зрения (Письмо Минфина РФ от 06.03.2001 г. No 04-04-06/84).

ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ

Элементы налогообложения по единому социальному налогу установлены главой 24 НК РФ.

Налогоплательщиками являются аптечные организации, производящие выплаты физическим лицам, за исключением аптек, применяющих специальные налоговые режимы.

Объектом налогообложения являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу своих работников по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам (статья 236 НК РФ).

Налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных работодателями за налоговый период в пользу своих работников, в денежной или натуральной форме.

Налоговая база определяется отдельно по каждому работнику ежемесячно нарастающим итогом с начала календарного года.

Если в аптеках работают инвалиды I, II и III группы, аптеке предоставляются льготы в виде освобождения от уплаты ЕСН с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 тыс. руб. на каждого работника, являющегося инвалидом (статья 239 НК РФ).

В статье 238 приведен перечень выплат, не подлежащих налогообложению.

Аптечных организациям необходимо обратить внимание на пункт 3 статьи 236 - если выплаты в пользу работников не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, то они не являются объектом налогообложения ЕСН.

Статьей 270 НК РФ предусмотрено, что в составе расходов, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, отражаются затраты:

• на любые виды вознаграждений, представляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, предоставляемых на основании трудовых договоров;
• премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;
• материальную помощь всех видов.

К расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, можно отнести премии к юбилейным датам, премии за участие в конкурсах, спортивных соревнованиях и других мероприятиях.

Налоговым периодом по ЕСН признается календарный год. Отчетным периодом по ЕСН признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Ставки налога устанавливаются в зависимости от величины дохода на каждого работника. В статье 241 НК РФ приведена регрессивная шкала ставок.

Уплата авансовых платежей производится ежемесячно, но не позднее 15 числа месяца, следующего за отчетным.

Сумма налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиком на сумму начисленных за этот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в пределах тарифов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 г. No 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» (в ред. от 28.12.2004 г.). Сумма вычета не может превышать сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет, которая исчислена за тот же период.