Вопрос: Начислять взносы с авторского вознаграждения за создание промышленного образца (выплаченному по отдельному договору за создание образца при выполнении работ по государственному контракту для государственных нужд (ст. 1373 ГК РФ).)? Автор изобретения, полезной модели или промышленного образца, не являющийся патентообладателем, имеет право на вознаграждение, которое выплачивается в соответствии с пунктом 4 статьи 1370 ГК РФ.

Ответ: Да, взносы начисляются, но в особом порядке. С авторских вознаграждений гражданам начислите взносы на обязательное пенсионное (медицинское) страхование (ст. 420 НК РФ). Взносы на обязательное социальное страхование с авторских вознаграждений гражданам не начисляйте (подп. 2 п. 3 ст. 422 НК РФ).

Причем страховые взносы начисляйте на сумму вознаграждения за вычетом документально подтвержденных расходов автора. Если автор не может подтвердить документами осуществленные им расходы, то сумму вознаграждения уменьшите на фиксированный процент (п. 9 ст. 421 НК РФ).

Обоснование

Независимо от того, какую систему налогообложения применяет организация, с авторских вознаграждений гражданам начислите взносы на обязательное пенсионное (медицинское) страхование (

Взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний начисляйте в следующих случаях:

• обязанность организации платить их предусмотрена авторским договором ( абз. 4 п. 1 ст. 5 , п. 1 ст. 20.1 Закона от 24 июля 1998 № 125-ФЗ);
• авторское вознаграждение предусмотрено трудовым договором, заключенным с автором ( п. 1 ст. 20.1 Закона от 24 июля 1998 № 125-ФЗ).

Как начислить страховые взносы на выплаты по ГПД и авторским договорам

Ситуация: когда начислить взносы на обязательное пенсионное (медицинское) страхование по авторскому договору: в момент выдачи аванса, в момент передачи права на использование произведения или в момент окончательных расчетов

Выплаты и вознаграждения по авторским договорам включите в расчетную базу по страховым взносам на дату их начисления ( ). При этом базу для начисления страховых взносов определяйте ежемесячно по каждому физическому лицу, в пользу которого были произведены выплаты ( п. 1 ст. 421 НК РФ).

Авторский договор может предусматривать любые формы расчетов между сторонами: поэтапную, с выплатой аванса, в момент передачи авторских прав и т. д. ( ). Однако какой-либо зависимости между способами оплаты, сроками исполнения договора и датой включения выплат в расчетную базу по страховым взносам глава 34 Налогового кодекса РФ не содержит. Таким образом, ни выданные авансы, ни поэтапные платежи ничем не отличаются от других выплат и вознаграждений, на которые организация обязана начислить страховые взносы ( п. 1 ст. 420 НК РФ). Суммы выданных авансов (поэтапных платежей) включите в расчетную базу по страховым взносам в последнее число месяца, в котором эти суммы были выплачены (перечислены).

Если в дальнейшем по каким-либо причинам исполнитель вернет выданный аванс, у организации возникнет переплата по страховым взносам, которую можно будет зачесть в счет предстоящих платежей или вернуть на расчетный (лицевой) счет .

Пример начисления страховых взносов на выплаты по договору авторского заказа

Организация заключила с П.А. Беспаловым договор авторского заказа. Предметом договора является написание статьи для публикации в журнале. Беспалов не является сотрудником организации. Авторское вознаграждение составляет 10 000 руб.

В мае Беспалов передал организации статью (был подписан акт приемки-передачи). В этом же месяце бухгалтер начислил Беспалову вознаграждение в сумме 10 000 руб.

Расходы на написание статьи Беспалов документально не подтвердил, поэтому при расчете страховых взносов сумма вознаграждения была уменьшена на 20 процентов. База для начисления страховых взносов по авторскому договору составила 8000 руб. (10 000 руб. - 10 000 руб. * 20%).

• на пенсионное страхование - в размере 1760 руб. (8000 руб. * 22%);
• на медицинское страхование - в размере 408 руб. (8000 руб. * 5,1%).

Взносы на обязательное социальное страхование с выплат по договору авторского заказа бухгалтер не начислял.

Ситуация: нужно ли начислить взносы на обязательное пенсионное (медицинское) страхование с авторского вознаграждения, которое выплачено автору-предпринимателю

Нет, не нужно, если вознаграждение выплачено автору в рамках его предпринимательской деятельности.

Если создание произведений и передача прав на них не является предпринимательской деятельностью автора, то страховые взносы на сумму вознаграждения нужно начислить. Никаких исключений в отношении выплат предпринимателям по авторским договорам законодательство не содержит ( п. 1 ст. 420 НК РФ).

Если создание произведений и передача прав на них является предметом предпринимательской деятельности автора, страховые взносы на сумму вознаграждения не начисляйте. Это объясняется тем, что предприниматель является самостоятельным плательщиком страховых взносов ( подп. 2 п. 1 ст. 419 , НК РФ). Под предпринимательской деятельностью следует понимать деятельность, направленную на систематическое получение дохода ( ). Таким образом, если предприниматель на систематической основе работает по авторским договорам с целью получения коммерческой выгоды, то начисленные ему вознаграждения признаются доходом от предпринимательской деятельности.

• либо от самого автора-предпринимателя;
• либо по выписке из ЕГРИП (ее можно получить бесплатно на сайте ФНС России , достаточно знать Ф. И. О. человека и регион места жительства).

Если у вас нет документов о том, что работа по авторскому договору является одним из видов его предпринимательской деятельности, придется уплатить страховые взносы с начисленного вознаграждения.

Ситуация: нужно ли начислить страховые взносы на вознаграждение, которое выплатили сотруднику за служебное изобретение (модель, промышленный образец и т. п.)

Да, нужно, если сотрудник создал изобретение в рамках своей трудовой функции.

Служебными признаются изобретения, модели, промышленные образцы и другие результаты интеллектуальной деятельности, созданные сотрудниками в рамках трудовых отношений. При этом создание таких объектов может быть предусмотрено:
- либо трудовым договором (например, если разработка промышленных образцов непосредственно входит в служебные обязанности сотрудника);
- либо отдельным поручением (заданием) работодателя (например, если штатному технологу поручено спроектировать и внедрить специальную оснастку к действующему оборудованию с целью увеличения его производительности).

Это следует из положений пункта 1 статьи 1370 Гражданского кодекса РФ.

Предметом договора авторского заказа создание служебных изобретений быть не может. Сфера применения таких договоров ограничена произведениями науки, литературы или искусства и к созданию служебных изобретений (моделей, промышленных образцов) отношения не имеет ( п. 1 ст. 1288 ГК РФ). Поэтому если работа, в результате которой создается служебное изобретение (модель, промышленный образец), предусмотрена трудовой функцией сотрудника, то выплаченное так же, как и другие выплаты по трудовому договору . Даже если задание работодателя оформлено отдельным поручением.

На практике создание служебного изобретения (модели, промышленного образца) может быть не связано с трудовой функцией сотрудника. Например, если в порядке рационализаторской работы сотрудник по собственной инициативе сконструировал и внедрил в производство дополнительную оснастку, позволяющую экономить расходные материалы. При использовании такого изобретения в деятельности организации работодатель тоже должен выплатить сотруднику вознаграждение. Однако к выплатам за выполнение трудовых обязанностей это вознаграждение не относится и страховыми взносами не облагается. Оно может быть оформлено отдельным гражданско-правовым договором, предметом которого будет не выполнение работ (оказание услуг), а передача результата интеллектуальной деятельности сотрудника в пользование организации. В этом случае объект обложения страховыми взносами все равно не возникает. Выплаты в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является передача имущества (имущественных прав), от обложения страховыми взносами освобождены. Такой порядок следует из пунктов и статьи 420 Налогового кодекса РФ.

М.Г. Мошкович, юрист

Когда работник еще и автор

Оформляем документы на служебные произведения и учитываем вознаграждения работникам

Упомянутые в статье судебные решения можно найти: раздел «Судебная практика» системы КонсультантПлюс

Элементы творчества есть в любых профессиях. Обычные офисные служащие - менеджеры, бухгалтеры и айтишники - нередко сочиняют рекламные слоганы, пишут статьи, создают базы данных и т. д. Свои таланты сотрудник может проявить и в корпоративной жизни - придумать, к примеру, девиз компании, гимн или сценарий для новогоднего праздника.

Все это - объекты авторских прав (АП)пп. 1 , 2 ст. 1259 ГК РФ . Рассмотрим, в каких случаях они признаются служебными произведениями и как надо правильно оформлять документы с работниками во избежание споров о праве их использования. Заодно изучим порядок налогового учета расходов на выплату авторского вознаграждения работнику.

Немного об авторском праве

Авторские права возникают автоматически, как только работник (группа работников) создал объект авторских прав. Регистрации для этого не требуется, соответствия каким-либо критериям - тожеп. 4 ст. 1259 ГК РФ . Главное для признания авторства - чтобы произведение было выражено в объективной форме: написано, публично озвучено, нарисовано, записано на видео и т. д.п. 3 ст. 1259 ГК РФ Это может быть, к примеру, текст, рисунок, фото, песня или поделк ап. 1 ст. 1259 ГК РФ .

1п. 2 ст. 1228 , п. 1 ст. 1295 ГК РФ ; 2п. 1 ст. 1229 , п. 1 ст. 1233 ГК РФ

Личные неимущественные права всегда принадлежат работнику-автору, их невозможно кому-либо передать. А вот исключительное право на объект АП может принадлежать либо работнику, либо организации - в зависимости от ряда обстоятельств.

Когда и как организация вправе использовать объект АП, созданный на работе

Работодатели нередко считают, что исключительное право на любой результат творчества работника-автора принадлежит им. Однако это не всегда так. У кого и почему оно возникает, смотрите на схеме.

1п. 1 ст. 1295 ГК РФ ; 2п. 2 ст. 1295 ГК РФ ; 3п. 3 ст. 1295 , п. 1 ст. 1229 , статьи 1285 , 1286 ГК РФ ; 4ст. 1286 , п. 3 ст. 1295 ГК РФ ; 5п. 1 ст. 1229 , статьи 1286 , 1285 ГК РФ

Организации, которая использует созданный ее работником объект АП, важно правильно оформлять все документы, чтобы:

• избежать исков работников-авторов, которые сочтут свои права нарушенными. Жалобы сотрудников могут привести к взысканию с компании возмещения убытков либо компенсации в размере, который установит судподп. 3 п. 1 ст. 1252 , ст. 1301 ГК РФ . К примеру, один гражданин так удачно написал гимн фирмы, что его стали регулярно исполнять на корпоративных мероприятиях. Сочинение гимнов не входило в трудовые обязанности этого сотрудника, однако заключать с ним договор работодатель отказался. В результате суд согласился с требованием работника о выплате ему компенсации за нарушение авторских правп. 23 Обзора, утв. Президиумом ВС 23.09.2015 (далее - Обзор) ;
• получить в судебном порядке компенсацию с других компаний, которые незаконно используют произведения работников организации.

Рассмотрим, что требуется для подтверждения исключительных прав организации на служебное произведение.

Как нужно оформлять документы, чтобы подтвердить «служебность» произведения в случае спора

Чтобы сделать вывод, является ли созданное по конкретному заданию работодателя произведение служебным, суды исследуют вопрос: входило ли это задание в пределы трудовых обязанностей работника или нетп. 39.1 Постановления Пленума ВС № 5, Пленума ВАС № 29 от 26.03.2009 ? Для этого изучаются трудовой договор и должностная инструкция, а также и другие внутренние документы организации, которые могут этот факт подтверждать.

ВНИМАНИЕ

Создание произведений должно быть предусмотрено трудовым договором или должностной инструкцией работника. В противном случае вы не сможете доказать, что это служебные произведения, даже если они созданы по поручению и за счет работодателя.

Если в трудовом договоре или должностной инструкции не будет написано, что работник должен (может) в процессе своей работы создавать конкретные объекты АП, - произведение не служебное, исключительное право принадлежит автор уп. 1 ст. 1229 ГК РФ .

Например, работник в силу служебных обязанностей писал статьи, которые оформлял сделанными в командировках фотографиями по теме. Когда через несколько лет он увидел в магазине альбом со своими фото, он взыскал с издателя денежную компенсацию через суд. Судьи исходили из следующего: работник нанимался корреспондентом, фотографировать был не обязан. Следовательно, фотографии нельзя признать служебными произведениями. Тот факт, что работник делал их по доброй воле, в рабочее время и не возражал против использования его произведений работодателем, значения не имее тп. 25 Обзора .

В другом случае суд признал право на компенсацию по иску шлифовщика хрустального завода, создавшего за время работы несколько авторских изделий из хрусталя. Ведь в обязанности шлифовщика создание таких изделий не входило. Поэтому служебными произведениями они не стали, несмотря на то что изготовлялись в рабочее время и за счет работодателя. Следовательно, завод не вправе был тиражировать их без согласия автора и без выплаты вознаграждени яп. 22 Обзора .

Учитывая изложенное, четко фиксируйте в трудовом договоре (должностной инструкции) обязанности работника создавать что-либо: изготавливать изделия, разрабатывать программы, составлять сборники и т. д. Если это никак не может входить в обязанности по основной работе, оформляйте совмещение или совместительство. Так, корреспондент мог дополнительно выполнять функции фотокорреспондента, шлифовщик, к примеру, функции дизайнера.

Отметим также, что в судебной практике есть примеры, когда компании отказывали в защите ее исключительных прав в связи с отсутствием письменного поручения работнику на создание конкретного произведени яПостановления 9 ААС от 19.09.2011 № 09АП-22565/2011 ; ФАС ЗСО от 12.05.2011 № А45-12290/2010 . Правда, в этих делах судьи усомнились также и в авторстве работника.

В связи с этим на случай спора организации лучше иметь письменно оформленное задание с указанием всех деталей, к примеру объема и характера произведения, сроков выполнения. Может пригодиться и отчет работника о выполнении такого задания либо акт о передаче работодателю созданного работником служебного произведени яПостановления ФАС МО от 21.01.2013 № А40-63470/12-26-524 ; Суда по интеллектуальным правам от 23.07.2014 № А12-17612/2013 .

Служебное произведение может быть создано только в рамках трудового договор ап. 1 ст. 1295 ГК РФ ; ст. 20 ТК РФ . Если объект АП создал гражданин, с которым у организации заключен гражданско-правовой договор на выполнение работ (услуг), то такой объект служебным произведением признать нельзя.

Как платить вознаграждение автору-работнику

Если речь идет об обычном служебном произведении (вариант 1), то вознаграждение работнику-автору нужно выплачивать, только если ваша организаци яп. 2 ст. 1295 ГК РФ :

• использует произведение;
• передает свое исключительное право на произведение другому лицу;
• сообщает работнику о принятом решении сохранить служебное произведение в тайне.

Если работодатель в течение 3 лет со дня, когда служебное произведение было предоставлено в его распоряжение, не сделает ничего из вышеперечисленного, исключительное право на служебное произведение возвращается автор уп. 2 ст. 1295 ГК РФ .

Каких-либо нормативов в отношении вознаграждения за использование служебного произведения нет. Главное, чтобы оно было, а размер, условия и порядок выплаты могут быть любыми. Их нужно определить в договоре с работнико мп. 2 ст. 1295 ГК РФ . ГК РФ не определяет вид договора, следовательно, возможны два варианта:

• <или> включить эти положения в трудовой договор (сразу при заключении или потом, подписав дополнительное соглашение к нему);
• <или> заключить с работником гражданско-правовой договор о размере, условиях и порядке выплаты вознаграждения в случаях использования работодателем служебного произведения.

Первый вариант удобнее, зато второй - выгоднее в плане исчисления страховых взносов (см. ).

Ну а в случаях, когда организация не имеет исключительного права на произведение, работнику нужно платить вознаграждение в порядке и размере, определенных:

• <или> лицензионным договором (вариант 2 или 3)п. 3 ст. 1286 ГК РФ ;
• <или> договором об отчуждении исключительных прав (вариант 3)п. 2 ст. 1233 ГК РФ .

Налоги и взносы

НДФЛ

Выплата вознаграждения авторам-работникам облагается НДФЛ - в отношении как резидентов, так и нерезиденто вподп. 3 п. 1 ст. 208 , п. 1 ст. 210 НК РФ . Работодатель в этом случае признается налоговым агентом, обязанным удержать сумму НДФЛ при выплат епп. 1 , 4 ст. 226 НК РФ .

При этом по общему правилу авторы произведений имеют право на профессиональный налоговый выче тп. 3 ст. 221 НК РФ :

• <или> в размере документально подтвержденных расходов;
• <или> по нормативу - от 20 до 40% начисленного работнику дохода.

Однако представитель Минфина считает, что при выплате таких вознаграждений автору служебного произведения вычет не предоставляется.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

Советник государственной гражданской службы РФ 1 класса

“ Если работодатель в установленный срок начинает использование служебного произведения, созданного работником в рамках исполнения своих трудовых обязанностей, то работнику должно выплачиваться вознаграждение. Размер, порядок и условия выплаты такого вознаграждения определяются трудовым договоро мп. 2 ст. 1295 ГК РФ .

Учитывая, что служебное произведение может быть создано только в пределах трудовых обязанностей работника, а по общему правилу, установленному в п. 2 ст. 1295 ГК РФ, исключительное право на служебное произведение принадлежит работодателю, при выплате вознаграждения за использование служебного произведения работнику-автору не может быть предоставлен профессиональный налоговый вычет по НДФЛп. 3 ст. 221 НК РФ ” .

Отметим, что в п. 3 ст. 221 НК РФ нет исключений в плане права на вычет для авторов служебных произведений.

Лишение автора служебного произведения права на вычет дискриминирует его по отношению к авторам неслужебных произведений, ведет к неравенству налогообложения, что противоречит НКпп. 1, 2 ст. 3 НК РФ . Обратите на это внимание проверяющих, если у них возникнут вопросы. Ведь все сомнения или неясности НК должны трактоваться в пользу налогоплательщик ап. 7 ст. 3 НК РФ .

Страховые взносы

Страховые взносы в ПФР и ФФОМС начисляются на выплаты авторам во всех случаях, кроме выплат иностранным гражданам и лицам без гражданства, временно пребывающим на территории РФч. 1 ст. 7 , ч. 1 ст. 8 , п. 15 ч. 1 ст. 9 Закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ (далее - Закон № 212-ФЗ) . Кстати, при расчете базы для начисления взносов может быть применен вычет, аналогичный профессиональному налоговому вычету - в размере подтвержденных расходов либо по норматив уч. 7 ст. 8 Закона № 212-ФЗ .

Что касается базы для начисления взносов в ФСС, то в нее не включаются выплаты по договорам гражданско-правового характер ап. 2 ч. 3 ст. 9 Закона № 212-ФЗ . На наш взгляд, выплата автору служебного произведения не должна облагаться взносами в ФСС независимо от того, каким договором она предусмотрена - трудовым или гражданско-правовым, поскольку такая выплата носит гражданско-правовой характер. Ведь она выплачивается не за создание произведения (за это работник получает зарплату), а за его использовани еп. 2 ст. 1295 ГК РФ . То есть вследствие реализации работодателем своих исключительных прав на произведение, что регулируется частью четвертой ГК РФ. Однако не факт, что этот нюанс будет понятен проверяющим. Поэтому во избежание претензий лучше оформлять выплату вознаграждения за использование служебного произведения гражданско-правовым договором.

Похожая ситуация и со взносами «на травматизм». Они начисляются на выплаты по трудовому договору. Вознаграждение, выданное по гражданско-правовому договору, с 2016 г. облагается таким видом взносов при одновременном выполнении двух услови йп. 1 ст. 5 , пп. 1, 2 ст. 20.1 Закона от 24.07.98 № 125-ФЗ ; п. 1 ст. 7 Закона от 29.12.2015 № 394-ФЗ :

• предмет договора - выполнение работ и (или) оказание услуг либо авторский заказ;
• договор прямо предусматривает начисление страховых взносов.

Таким образом, если вознаграждение за использование служебного произведения выплачивается на основании трудового договора, то взносы «на травматизм» начислять нужно. А если на основании гражданско-правового договора о порядке выплаты вознаграждения за использование служебного произведения, то нет. Ну а выплаты работнику по лицензионному договору или договору о приобретении у него исключительных прав такими взносами не облагаются в любом случае.

До 2016 г. вознаграждение, выданное по гражданско-правовому договору, облагалось «несчастными» взносами только в том случае, если это было прямо предусмотрено договоро мп. 1 ст. 5 Закона от 24.07.98 № 125-ФЗ (ред., действ. до 01.01.2016) .

Налог на прибыль

Порядок учета расходов на выплату вознаграждения за использование произведения зависит не от его «служебности», а от того, можно ли признать произведение нематериальным активом или нет.

СИТУАЦИЯ 1. Созданное произведение учитывается как НМА при выполнении следующих услови йп. 1 ст. 256 , п. 3 ст. 257 НК РФ :

• первоначальная стоимость - более 100 тыс. руб.;
• использование в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации более 12 месяцев;
• способность произведения приносить доход организации;
• наличие у организации документов, подтверждающих ее исключительное право на произведение.

Если организация признает наличие НМА, затраты на выплату вознаграждения работнику включаются в первоначальную стоимость НМАп. 3 ст. 257 НК РФ . Исключением является ситуация, когда вознаграждение выплачивается периодическими платежами, - тогда объект АП не подлежит амортизаци иподп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ . Кроме того, если первоначальная стоимость НМА уже сформирована, то сумма вознаграждения учитывается как расходы на оплату труда, предусмотренные трудовым договоро м, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ .

Вот, казалось бы, совсем не бухгалтерская тема - авторское право. А на поверку получается, что и в таких вопросах бухгалтеру надо разбираться.

Наша организация является средством массовой информации.Мы издаем детский журнал. Авторам и художникам выплачиваем гонорар.Заключаем с ними Лицензионный договор на право использования Произведения автора на условиях простой (неисключительной) лицензии. Расчеты по авторскому гонорару ведем на счете 76, как было рекомендовано "ИНСТРУКЦИЕЙ по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях издательской деятельности" Министерства Печати и Информации РФ (Утверждена Мининформпечати РФ от 28.12.1993 г № 259). Аудиторы никаких замечаний не делали.В связи с переходом на программу 1С у нас возникли трудности с отражением авторского гонорара на 76 счете. Хотим начать применять для расчетов по авторскому гонорару счет 70. Поясните пожалуйста, правильно ли отражать эти операции на счете 70?Еще мы заключаем с физическими лицами договора оказания возмездных услуг, начисляем страховые взносы, удерживаем НДФЛ. Отражаем эти хоз.операции на счете 76. Можем ли мы отражать их на счете 70? Ведь эти договора не являются трудовыми.

Инструкция к плану счетовИнструкция к плану счетов).

Как отразить в бухучете и при налогообложении авторское вознаграждение

Бухучет

Произведения науки, литературы и искусства (в т. ч. компьютерные программы) и другая интеллектуальная собственность , являющиеся предметом договоров о передаче авторских прав, могут учитываться в качестве нематериальных активов (п. 4 ПБУ 14/2007). Для этого должны быть соблюдены условия , указанные в пункте 3 ПБУ 14/2007.

В бухучете расчеты по договорам о передаче авторских прав отразите на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (Инструкция к плану счетов). Счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» используйте, если авторское вознаграждение выплачивается сотруднику по трудовому договору (Инструкция к плану счетов).

Начисление вознаграждения по договору о передаче авторских прав отразите проводками:

Дебет 08 Кредит 76 (70)
– начислено вознаграждение по договору о передаче авторских прав, если полученное произведение образует нематериальный актив;

Дебет 20 (44...) Кредит 76 (70)
– начислено вознаграждение по договору о передаче авторских прав.

Последняя проводка применяется в следующих случаях:

• полученное произведение не может быть признано нематериальным активом (не соответствует условиям, указанным в п. 3 ПБУ 14/2007), а вознаграждение выплачивается в виде периодических платежей за временное использование объекта авторских прав;
• периодические платежи начисляются после завершения формирования стоимости нематериального актива.

Такой вывод следует из Инструкции к плану счетов и пункта 16 ПБУ 14/2007, пункта 18 ПБУ 10/99.

Если вознаграждение выплачивается в фиксированной разовой сумме за временное пользование произведения, необходимо учитывать следующее. Согласно пункту 39 ПБУ 14/2007 такие платежи отражаются как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора. Из совокупности нормпункта 65 Положения по ведению бухучета и отчетности, пункта 39 ПБУ 14/2007 и Инструкции к плану счетов можно сделать вывод, что фиксированный разовый платеж нужно учесть на счете 97 «Расходы будущих периодов» и отразить следующей проводкой:

Дебет 97 Кредит 76 (70)
– начислено вознаграждение по договору о передаче авторских прав (вознаграждение выплачивается в фиксированной сумме за временное использование произведения).

Пример отражения в бухучете вознаграждения по договору о передаче авторских прав, выплачиваемого гражданину, который не является сотрудником организации. Полученное исключительное право на произведение образует нематериальный актив

ООО «Альфа» заключило с А.С. Кондратьевым, который не является сотрудником организации и не зарегистрирован в качестве предпринимателя, договор о публикации его книги. Выпуск печатной продукции является основным видом деятельности организации.

В апреле Кондратьев передал организации книгу и все права на нее (был подписан акт приемки-передачи).

Размер авторского вознаграждения составил 100 000 руб. Кондратьев имеет право на профессиональный вычет по НДФЛ в сумме 20 000 руб. (100 000 руб. ? 20%). Поэтому бухгалтер удержал НДФЛ в размере 10 400 руб. ((100 000 руб. – 20 000 руб.) ? 13%).

В мае «Альфа» выплатила из кассы Кондратьеву деньги в сумме 89 600 руб. (100 000 руб. – 10 400 руб.).

Бухгалтер «Альфы» в учете сделал следующие проводки.

В апреле:

Дебет 08 Кредит 76
– 100 000 руб. – начислено авторское вознаграждение Кондратьеву.

В мае:

Дебет 76 Кредит 50
– 89 600 руб. – выплачено Кондратьеву авторское вознаграждение;

Дебет 76
– 10 400 руб. – удержан НДФЛ с авторского вознаграждения, начисленного Кондратьеву.

Пример отражения в бухучете вознаграждения по договору о передаче авторских прав, выплачиваемого гражданину, который не является сотрудником организации. Полученное неисключительное право на использование произведения не образует нематериальный актив. Вознаграждение относится к расходам будущих периодов

В январе 2016 года ООО «Альфа» заключило с А.С. Кондратьевым, который не является сотрудником организации и не зарегистрирован в качестве предпринимателя, договор о передаче авторских прав. По договору организация получает права на использование музыкального произведения в течение двух лет (24 мес.) – с 1 января 2016 года по 31 декабря 2017 года.

По условиям договора в январе 2016 года Кондратьеву выплачивается вознаграждение в виде фиксированного разового платежа в размере 144 000 руб. С него бухгалтер удержал НДФЛ в размере 18 720 руб.

Бухгалтер «Альфы» сделал следующие записи по начислению вознаграждения.

В январе 2016 года:

Дебет 97 Кредит 76
– 144 000 руб. – начислено вознаграждение по договору, расходы на которое относятся к будущим периодам;

Дебет 76 Кредит 50
– 125 280 руб. (144 000 руб. – 18 720 руб.) – выплачено Кондратьеву авторскоевознаграждение;

Дебет 76 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»
– 18 720 руб. – удержан НДФЛ с вознаграждения, начисленного Кондратьеву.

Ежемесячно с января 2016 года по декабрь 2017 года включительно бухгалтер делал следующую проводку:

Дебет 20 Кредит 97
– 6000 руб. (144 000 руб. : 24 мес.) – списана на расходы текущего периода часть авторскоговознаграждения Кондратьева, ранее учтенного как расходы будущих периодов.

Выплату вознаграждения отразите проводкой:

Дебет 76 (70) Кредит 50 (51, 52, 58...)
– выплачено вознаграждение по договору о передаче авторских прав.

Налогообложение расчетов по авторскому договору. Налог на прибыль

Светлана Кузнецова

Периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности в целях налогообложения прибыли признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией. На это указывает подпункт 37 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

К периодическим (текущим) платежам относятся и платежи в виде авторского вознаграждения, выплачиваемые автору произведения. Это подтверждается Письмом Минфина Российской Федерации от 3 сентября 2004 года №03-03-01-04/1/24:

«В соответствии с подпунктом 37 пункта 1 статьи 264 главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы налогоплательщика в виде периодических (текущих) платежей за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации. К указанным периодическим (текущим) платежам относятся и платежи в виде авторского вознаграждения, выплачиваемые автору произведения»

Аналогичная позиция высказана и в Письме Минфина Российской Федерации от 14 сентября 2004 года №03-03-01-04/4/5:

«В соответствии с пунктом 1 статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее Кодекс) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях обложения налогом на прибыль признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статья 264 Кодекса устанавливает перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Из письма следует, что лицензия, предоставляемая организации, позволяет использовать произведения и объекты смежных прав, указанные в договоре, в производственных целях.

Согласно изложенному и при соблюдении вышеуказанных требований статьи 252 Кодекса расходы в виде авторского вознаграждения, выплачиваемого автору организацией, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией».

При применении организацией метода начисления такие расходы признаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ. Иными словами либо на дату расчетов с автором, либо на дату, когда организации предъявлены документы, служащие основанием для расчетов, либо на последний день отчетного периода.

При кассовом методе, согласно пункту 3 статьи 273 НК РФ, расходы признаются после их фактической оплаты.

Налог на доходы физических лиц

Но, согласно статье 226 НК РФ у организации, являющейся источником дохода, полученного физическим лицом, возникает обязанность налогового агента по исчислению и удержанию у физического лица налога и его уплате.

Таким образом, организация, выплачивающая авторский гонорар, должна исчислять, удерживать у налогоплательщика и уплачивать соответствующую сумму налога на доходы физических лиц. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налога влечет к взысканию штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению (статья 123 НК РФ).

В соответствии с положениями статей 208, 209 НК РФ доход, полученный от использования авторских прав, является объектом обложения налогом на доходы физических лиц. Налоговая ставка установлена в размере 13 процентов - для физических лиц – резидентов Российской Федерации и 30 процентов - для нерезидентов.

Напомним: в п.2 ст.207 НК РФ определено, что налоговыми резидентами Российской Федерации признаются признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

Правила исчисления, удержания, и перечисления налога налоговыми агентами установлены статьей 226 НК РФ;

Налог по ставке 13 процентов исчисляется нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, облагаемым по этой ставке с зачетом суммы налога, удержанной в предыдущие месяцы налогового периода;

Налог по ставкам 9, 30 и 35 процентов исчисляется отдельно по каждой сумме дохода, начисленного налогоплательщику;

Исчисление налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и соответственно, без учета исчисленного и удержанного с этих доходов налога;

Удержание исчисленного налога налоговый агент может производить только из фактически выплачиваемых налогоплательщику денежных сумм (перечисляемых на его счет или счета третьих лиц по его поручению). При этом сумма удержания не может превышать 50 процентов от суммы выплаты;

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Датой получения дохода в виде авторского вознаграждения признается день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.

Перечисление сумм налога производится не позднее дня получения в банке денежных средств на выплату дохода либо дня перечисления средств на счет налогоплательщика или третьих лиц, в остальных случаях - не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода в денежной форме или дня, следующего за днем фактического удержания налога (для доходов, полученных в натуральной форме или в виде материальной выгоды);

Налог перечисляется по месту нахождения налогового агента, а также по месту нахождения обособленных подразделений;

Если у налогового агента нет возможности удержать налог из доходов налогоплательщика, и налоговый агент определяет, что в течение 12 месяцев он это сделать не сможет, то он обязан в течение месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств, сообщить об этом письменно в налоговый орган по месту своего учета.

Уплата налога за счет собственных средств налогового агента не допускается.

Организация ведет учет доходов, выплачиваемых физическим лицам, представляет в налоговые органы по месту своего учета сведения о доходах физических лиц, выдает физическим лицам справки о полученных доходах и удержанных суммах налога в порядке, предусмотренном статьей 230 НК РФ, по формам, утвержденным федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Учет доходов, полученных налогоплательщиком, а также сумм исчисленного и удержанного налога налоговые агенты ведут в Налоговой карточке по учету доходов и налога на доходы физических лиц (форма 1-НДФЛ). В налоговой карточке отражаются все суммы: доходов, полученных налогоплательщиком от данного источника дохода, предоставляемых стандартных налоговых вычетах, сумм исчисленного и удержанного налога.

Сведения о доходах и суммах налога подаются налоговыми агентами в налоговый орган по месту своего учета в виде Справки о доходах физического лица и едином социальном налоге (взносе) форма которой - 2-НДФЛ, а также Инструкция по ее заполнению, утверждены Приказом ФНС Российской Федерации от 13 октября 2006 года № САЭ-3-04/706@ «Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц». Сведения подаются один раз в год не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, на всех физических лиц, в отношении доходов которых организация выступает налоговым агентом по НДФЛ.

Справки физическим лицам о полученных ими доходах и суммах налога выдаются налоговым агентом в форме 2-НДФЛ.

Обратите внимание, что получение автором бесплатных экземпляров издания с точки зрения НДФЛ рассматривается как получение дохода в натуральной форме (статья 211 НК РФ). Статьей 211 НК РФ установлено, что налоговая база в данном случае определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, определенных в порядке, предусмотренном статьей 40 НК РФ, с учетом налога на добавленную стоимость. При передаче автору экземпляров издания налоговая база определяется исходя из отпускных цен издательства. Удержание налога производится из сумм, выплачиваемых автору (например, авторский гонорар). Если передача авторских экземпляров происходит после выплаты гонорара и денежные выплаты автору в течение следующих 12 месяцев не предвидятся, то налоговый агент должен сообщить в налоговый орган о невозможности удержания сумм налога с налогоплательщика, согласно пункту 5 статьи 226 НК РФ:

«При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев».

В соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ физическое лицо (автор) имеет право на стандартные налоговые вычеты, установленные статьей 218 НК РФ. Кроме того, физические лица, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов (пункт 3 статьи 221 НК РФ.

Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету в следующих размерах (в процентах от суммы дохода):

• создание литературных произведений – 20%;
• создание художественно-графических произведений, фоторабот для печати – 30%;
• создание научных трудов и разработок - 20%;
• создание произведений скульптуры, монументально-декоративной живописи, декоративно-прикладного и оформительского искусства, станковой живописи, театрально- и кинодекорационного искусства и графики, выполненных в различной технике - 40%;
• создание аудиовизуальных произведений (видео-, теле- и кинофильмов) - 30%;
• создание музыкальных произведений, музыкально-сценических произведений (опер, балетов, музыкальных комедий), симфонических, хоровых, камерных произведений, произведений для духового оркестра, оригинальной музыки для кино-, теле- и видеофильмов и театральных постановок - 40%;
• других музыкальных произведений, в том числе подготовленных к опубликованию - 25%;
• исполнение произведений литературыи искусства - 20%;
• открытие, изобретение и создание промышленных образцов - 30%

Для получения вычетов налогоплательщик – автор, заключающий с организацией договор, должен написать заявление о предоставлении ему таких вычетов и предоставить его в бухгалтерию.

При отсутствии налогового агента (например, зарубежный источник выплаты дохода, который не является налоговым агентом по законодательству Российской Федерации), налогоплательщик - автор может реализовать право на получение профессиональных налоговых вычетов путем подачи письменного заявления в налоговый орган одновременно с подачей налоговой декларации по окончании налогового периода.

Обратите внимание, что для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, предоставление налоговых вычетов, в том числе профессиональных, Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено.

Физическому лицу по авторскому договору за публикацию в средствах массовой информации начислено вознаграждение в размере 8 500 рублей. Автор подал заявление в бухгалтерию о предоставлении ему профессионального налогового вычета. Документы, подтверждающие произведенные расходы, представлены не были.

Так как расходы документально не подтверждены, ему полагается профессиональный вычет 20 % от авторского вознаграждения (пункт 3 статья 221 НК РФ), то есть 1 700 рублей (8 500 х 20%).

Окончание примера.

Код профессионального вычета для заполнения формы 1-НДФЛ и 2-НДФЛ – 405. Если профессиональный вычет предоставляется в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, то код – 404. Коды профессиональных вычетов указаны в справочнике «Налоговые вычеты», утвержденном Приказом ФНС Российской Федерации от 13 октября 2006 года № САЭ-3-04/706@ «Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц»).

Пример 2. Из консультационной практики ЗАО «BKR-Интерком–Аудит».

За какой период мы должны предоставить вычет? Варианты: первое - за первую выплату за созданную книг; второе за реализацию первого тиража книги; за все тиражи книги.

Должны ли мы предоставлять вычет за прошлые налоговые периоды?

1. Обязанность исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога с доходов, выплаченных физическому лицу по авторскому договору, возложена на организацию – налогового агента, в результате отношений с которой налогоплательщик получил доходы (пункт 1 статьи 226 НК РФ). Налоговый агент исчисляет сумму налога нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ (13%), начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц признается календарный год (статья 216 НК РФ).

Если автор является налоговым резидентом РФ, то все перечисленные вознаграждения облагаются по ставке 13%. Поэтому на конец каждого месяца налоговая база рассчитывается исходя из всех доходов физического лица по авторскому договору, дата выплаты которого приходится на текущий календарный год. Соответственно, при определении размера налоговой базы полученные доходы уменьшаются на сумму полагающихся вычетов.

В статье 221 НК РФ имеется четкое указание на то, что данная категория налогоплательщиков реализуют право на получение профессиональных налоговых вычетов путем подачи письменного заявления налоговому агенту. Если заявление подано 24 мая 2005, то при расчете подоходного налога за пять месяцев 2005 года налоговый агент обязан предоставить полагающиеся вычеты в пределах доходов, полученных по договору за создание, исполнение или иное использование произведения.

Доходы физического лица, получающего авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений литературы, при определении размера налоговой базы могут быть уменьшены на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов (пункт 3 статьи 210 НК РФ). Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету в размерах, установленных статьей 221 НК РФ. В частности для литературных произведений установлены следующие нормативы затрат:

• создание литературных произведений – 20 % от суммы начисленного дохода;
• исполнение произведений литературы - 20 % от суммы начисленного дохода.

Необходимо обратить внимание, что перечень нормативов затрат не устанавливает размер вычета в процентах от дохода в отношении прочего использования литературного произведения. В связи с этим в отношении доходов от иного использования произведения может применяться только вычет в сумме документально подтвержденных расходов. На это указывают и положения Инструкции по заполнению деклараций по налогу на доходы физических лиц, утвержденной Приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 16 октября 2003 года №БГ-3-04/540. В пункте 3.7 Инструкции указано, что к «суммам иных авторских вознаграждений» нормативы затрат не применяются.

Вопрос об отнесении получаемых физическим лицом доходов к «вознаграждениям от создания» или «вознаграждениям от иного использования произведения» зависит от гражданско-правовой квалификации договора.

В ходе устного обсуждения выяснено, что предметом договора является только создание литературного произведения, и в заявлении налогоплательщик просит предоставить вычет в пределах норматива затрат.

Таким образом, в данном случае организация - налоговый агент предоставляет профессиональный вычет на основании заявления автора, поданного в мае 2005 года, в отношении доходов по авторскому договору, полученных в течение 2005 года. При этом размер предоставляемого вычета определяется в размере 20 % от суммы к начислению, соответствующей выплаченному доходу.

Представляется, что формулировка «сумма начисленного дохода» используется в данном случае только для уточнения порядка определения размера вычета в момент расчета налога по выплачиваемой сумме. То есть речь идет о сумме денежного обязательства организации перед физическим лицом по авторскому договору до осуществления каких-либо удержаний из нее. Положения НК не содержат дополнительных указаний, что размер вычета рассчитывается исходя из суммы начисленного физическому лицу дохода именно за данный налоговый период. Поэтому в случае, если доход начислен в течение одного года, но выплачивается физическому лицу (а значит формирует налоговую базу) в другом году, то при исчислении суммы налога налоговый агент определяет сумму предоставляемого вычета как 20% от суммы начисленного вознаграждения (при наличии заявления).

2. Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду (пункт 3 статьи 225 НК РФ). Таким образом, на основании заявления о предоставлении вычета налоговый агент может уменьшить налоговую базу только 2005 года. Соответственно, на основании представленного заявления налоговый агент не может применить вычет к доходам от создания литературных произведений, выплаченных автору по этому же договору в течение 2004 года.

Однако статья 231 НК РФ предусматривает, что излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления. К сожалению, порядок возврата не урегулирован положениями главы 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.

Налоговое законодательство не предусматривает возможности возмещения переплаты физическому лицу за счет собственных средств агента. То есть налоговый агент не может сначала перечислять свои средства налогоплательщику, а потом возмещать свои расходы из бюджета. Это подтверждает и арбитражная практика (смотрите, например, Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 15 декабря 2003 года по делу №А44-2016/03-СЗ). Соответственно, чтобы вернуть деньги налогоплательщику, налоговый агент должен сначала получить их из бюджета. Для этого налоговые агенты могут подать заявление о возврате или о зачете излишне перечисленных средств (пункт 11 статьи 71 НК РФ).

Таким образом, предприятие - налоговый агент при наличии заявления физического лица о возврате в случае, если налог был излишне удержан именно этим налоговым агентом, не вправе отказать физическому лицу в перерасчете и возврате излишне уплаченного налога на доходы физических лиц.

Впрочем, на автора произведения как налогоплательщика распространяются правила статьи 78 первой части НК РФ относительно зачета и возврата излишне уплаченного налога. Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика.

Наличие переплаты требуется подтвердить документально. Согласно пункту 2 статьи 229 НК РФ лица, на которых не возложена обязанность предоставлять налоговую декларацию, вправе представить такую декларацию в налоговый орган по месту жительства. В налоговых декларациях физические лица указывают все полученные ими в налоговом периоде доходы, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей.

Учитывая, что налоговая декларация представляется по окончании налогового периода, физическое лицо - налогоплательщик вправе по своему выбору вернуть излишне уплаченный налог путем подачи по окончании налогового периода налоговой декларации или обратившись (как до окончания налогового периода, так и после) с заявлением к налоговому агенту. Аналогичные разъяснения даны в Письме Управления МНС России по городу Москве от 25 марта 2002 года №27-08н/12974».

Окончание примера.

Авторские вознаграждения, выплачиваемые наследникам автора произведения, являющимся налоговыми резидентами Российской Федерации, облагаются налогом на доходы физических лиц по ставке 13%. Так как, согласно пункту 18 статьи 217 НК РФ, доходы наследников в части авторского вознаграждения исключены из перечня доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения):

«доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке наследования или дарения, за исключением вознаграждения, выплачиваемого наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также открытий, изобретений и промышленных образцов».

В отношении профессиональных налоговых вычетов при исчислении налоговой базы хочется отметить, что право на их получение имеют налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения, в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. А так как наследники автора произведения никаких расходов по созданию данного произведения не имели, то и оснований для предоставления профессиональных налоговых вычетов не имеется. Это подтверждается Письмом Минфина Российской Федерации от 14 апреля 2005 года №03-05-01-04/101:

«Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо и по вопросу налогообложения налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом сумм авторского вознаграждения, выплачиваемого наследникам авторов произведений, сообщает следующее.

Из письма следует, что в связи со смертью автора авторский гонорар будет выплачен наследникам, доли которых установлены нотариусом в наследственном деле.

1. Пунктом 18 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации (Кодекса) установлено, что не облагаются налогом на доходы физических лиц доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке наследования или дарения, за исключением вознаграждения, выплачиваемого наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также открытий, изобретений и промышленных образцов.

В соответствии с пунктом 3 статьи 221 Кодекса право на получение профессиональных налоговых вычетов при исчислении налоговой базы имеют налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения, в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. Поскольку наследники автора расходов по созданию произведения не имели, оснований для предоставления им профессионального налогового вычета не имеется.

Авторское вознаграждение, выплачиваемое наследнику - нерезиденту Российской Федерации, облагается налогом на доходы физических лиц по ставке 30 процентов. Причем для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, предоставление налоговых вычетов, в том числе профессиональных, Кодексом не предусмотрено вообще».

Единый социальный налог

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ выплаты, начисленные физическому лицу по авторскому договору, признаются объектом налогообложения по единому социальному налогу. Налоговая база согласно пункту 5 статьи 237 НК РФ определяется как сумма дохода с учетом профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 221 НК РФ. На сумму авторского гонорара не начисляется ЕСН в части Фонда социального страхования (пункт 3 статьи 238 НК РФ).

В соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 года №167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее Федеральный закон от 15 декабря 2001 года №167-ФЗ) у организаций возникает обязанность начислять страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу. Взносы на обязательное пенсионное страхование принимаются как налоговый вычет к суммам ЕСН, начисленным в федеральный бюджет.

Для страхователей, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 6 Федерального закона от 15 декабря 2001 года №167-ФЗ, выступающих в качестве работодателей применяются следующие ставки страховых взносов:

База для начисления страховых взносов на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года	Для лиц 1966 года рождения и старше	Для лиц 1967 года рождения и моложе
		на финансирование страховой части трудовой пенсии	на финансирование накопительной части трудовой пенсии
До 280000 рублей	8,0 процента	6,0 процента
От 280001 рубля до 600000 рублей	39200 рублей + 5,5 процента с суммы, превышающей 280000 рублей	22400 рублей + 3,1 процента с суммы, превышающей 280000 рублей	16800 рублей + 2,4 процента с суммы, превышающей 280000 рублей
Свыше 600000 рублей	56800 рублей	32320 рублей	24480 рублей

Начислять страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с сумм авторского вознаграждения не нужно. В пункте 22 «Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации», утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 7 июля 1999 года №765 «О перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации»), конкретно указаны «вознаграждения по авторским договорам». А согласно пункту 4 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 марта 2000 года №184), на выплаты, входящие в данный перечень, страховые взносы не начисляются.

Пример 3. Из консультационной практики ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»:

Вознаграждения, начисленные организацией физическому лицу по авторскому договору, являются объектом обложения единым социальным налогом (пункт 1 статьи 236 НК РФ. Налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц (пункт 1 статьи 237 НК РФ). Причем налоговая база в части, касающейся авторского договора, определяется в соответствии со статьей 210 НК РФ с учетом расходов, предусмотренных пунктом 3 части первой статьи 221 НК РФ.

Статья 210 НК РФ предусматривает при расчете налоговой базы уменьшение полученных доходов на сумму профессиональных вычетов, размер которых определяется в соответствии со статьей 221 НК РФ.

Таким образом, расчет налоговой базы по ЕСН в отношении авторского договора производится в том же порядке, как и по налогу на доходы физических лиц. Профессиональные вычеты при отсутствии документального подтверждения произведенных расходов при обложении ЕСН суммы вознаграждения автора учитываются в размере 20 % от суммы начисленного дохода. Однако расчет обязательства организации по уплате ЕСН в бюджет осуществляется на иную дату, чем по НДФЛ: не на дату фактической выплаты дохода, а на дату начисления вознаграждения в пользу физического лица.

Спорным является вопрос о том, сохраняет ли свое действие в целях исчисления единого социального условие о предоставлении физическим лицом заявления. Пункт 5 статьи 237 НК РФ действительно не содержит положения о том, что расходы уменьшают налоговую базу по ЕСН при тех же условиях, что и для НДФЛ.

На основании этого существует мнение, что норма пункта 5 статьи 237 НК РФ не дает указания на порядок применения данных вычетов, а содержит лишь указание на характер возможных расходов, на которые можно уменьшить налоговую базу при исчислении единого социального налога. Таким образом, налоговая база при исчислении единого социального налога с выплат в пользу физического лица по авторскому договору уменьшается на сумму расходов, предусмотренных пунктом 3 статьи 221 НК РФ, без заявления физического лица, в пользу которого производится данная выплата.

Действительно, пункт 3 статьи 221 НК РФ содержит в качестве условия предоставления вычета предоставление заявления физическим лицом, так как организация в данном случае выступает налоговым агентом, а обязанность по полной и своевременной уплате налога в бюджет возложена, прежде всего, на налогоплательщика. Налогоплательщиком по ЕСН является организация, поэтому какие-либо действия получателей дохода не должны влиять на размер налоговых обязательств организации».

Окончание примера.

Кроме того, аналогичная позиция по применению профессиональных вычетов при исчислении налогооблагаемой базы по ЕСН содержится в Письме Управления МНС Российской Федерации по городу Москве от 5 июня 2003 года №28-11/30114:

«Согласно пункту 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации (далее Кодекс) вознаграждения, начисляемые и выплачиваемые по авторским договорам, являются объектом обложения единым социальным налогом (далее ЕСН).

При этом формирование налоговой базы по ЕСН по авторским договорам имеет следующую специфику:

• на суммы вознаграждений, выплачиваемые по авторским договорам, в соответствии с пунктом 3 статьи 238 Кодекса ЕСН в части, подлежащей зачислению в Фонд социального страхования Российской Федерации, не начисляется;
• сумма вознаграждений, учитываемая при определении налоговой базы по ЕСН по авторскому договору, определяется в соответствии со статьей 210 Кодекса с учетом расходов, предусмотренных пунктом 3 статьи 221 Кодекса.

Таким образом, в рассматриваемом случае вознаграждением по авторскому договору будет являться сумма, начисленная автору, а налоговая база для исчисления ЕСН сформируется за минусом профессиональных налоговых вычетов.

В связи с тем, что выплаты и вознаграждения по авторским договорам определены пунктом 1 статьи 236 Кодекса как объект обложения ЕСН особой строкой, положения последнего абзаца этого же пункта к ним применяться не могут».

Налог на добавленную стоимость

Налоговая база при таких операциях определяется с учетом положений статьи 40 НК РФ исходя из отпускных цен издательства без НДС.

Напомним, что главой 21 «Налог на добавленную стоимость», а именно подпунктом 3 пункта 2 статьи 164 НК РФ предусмотрено применение пониженной ставки налога в размере 10 процентов в отношении:

«периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера;

книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера».

Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 января 2003 года №41 «О Перечне видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов» (далее Постановление Правительства Российской Федерации от 23 января 2003 года №41), утвержден перечень видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, которые при реализации облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке 10%.

Издательство в 2008 году выпустило книгу, общеиздательская себестоимость одного экземпляра - 50 рублей, отпускная цена - 88 рублей (в том числе НДС - 8 рублей). Автору книги выплачен гонорар - 20 000 рублей и передано 20 бесплатных экземпляров, которые не указаны в авторском договоре в качестве вознаграждения. Художнику, состоящему в штате издательства, выплачен авторский гонорар - 12 000 рублей. Кроме того, художнику начислена заработная плата 10 000 рублей. Стандартные вычеты не предоставляются.

Расходы на авторские гонорары относятся непосредственно на себестоимость издания и учитываются на счете 20 «Основное производство». Заработная плата художнику относится в дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы». Расчеты с автором, не состоящим в штате издательства, отражаются на счете 76, субсчет 76-5 «Расчеты по авторским договорам». Поскольку художник является штатным сотрудником, расчеты по авторскому гонорару отражаются на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Так как в бухгалтерию не были сданы документы, подтверждающие фактические затраты автора и художника, то согласно пункту 3 статьи 221 НК РФ на основании заявления на профессиональные вычеты, вычеты были предоставлены в размерах:

ЕСН на сумму гонораров не начисляется в части ФСС РФ. На сумму заработной платы художника начисляется ЕСН, распределяемый в федеральный бюджет, ФСС РФ и ФОМС.

Взносы на обязательное пенсионное страхование начисляются по следующим ставкам:

Художник (после 1967 года рождения): 10% - на финансирование страховой части пенсии; 4 - на финансирование накопительной части пенсии.

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
			Начислен ЕСН в федеральный бюджет ((20 000 – 20 000 х 20%) х 20%)
			Начислен ЕСН в федеральный ОМС ((20 000 – 20 000 х 20%) х 1,1%)
			Начислен ЕСН в территориальный ОМС ((20 000 – 20 000 х 20%) х 2%)
			Начислены взносы на страховую часть пенсии ((20 000 – 20 000 х 20%) х 14%)
			Удержан НДФЛ ((20 000 + 88 х 20 – 20 000 х 20%) х 13%)
			Начислен НДС со стоимости переданных бесплатных экземпляров ((88 х 20) / 110 х 10)
Расчеты с художником
			Начислены взносы на страховую часть пенсии с авторского гонорара ((12 000 – 12 000 х 30) х 8%)
			Начислены взносы на накопительную часть пенсии с авторского гонорара ((12 000 – 12 000 х 30%)х 6%)
			Начислена заработная плата
			Начислен ЕСН в ФСС РФ с заработной платы (10 000 х 2,9%)
			Начислен ЕСН в федеральный бюджет с заработной платы (10 000 х 20%)
			Начислен ЕСН в федеральный ОМС с заработной платы (10 000 х 1,1%)
			Начислен ЕСН в территориальный ОМС с заработной платы (10 000 х 2%)
			Начислены взносы на страховую часть пенсии с заработной платы (10 000 х 8%)
			Начислены взносы на накопительную часть пенсии с заработной платы (10 000 х 6%)
			Удержан НДФЛ с заработной платы (10 000 х 13%)
			Выплачена заработная плата (10 000 – 1300)

Окончание примера.

22.08.2017

Вознаграждение физлица по гражданско-правовому договору является облагаемым НДФЛ доходом и составляет объект обложения страховыми взносами. Но даты начисления зарплатных налогов на такое вознаграждения не совпадают.

НДФЛ с выплат по ГПД

Налог на доходы физических лиц удерживается с суммы вознаграждения работника – налогового резидента РФ по ставке 13%, нерезидента – по ставке 30%.

Авансы по ГПД

Условия гражданско-правового-договора может предусматривать авансовые выплаты физлицу. Окончательный расчет происходит после подписания акта выполненных работ. В этой ситуации НДФЛ нужно исчислить, удержать и перечислить в бюджет с каждой из выплат. В целях НДФЛ дата подписания акта сдачи-приемки работ в значения не имеет, поскольку датой фактического получения дохода в виде вознаграждения по гражданско-правовому договору признается день его выплаты (Письмо Минфина России от 21 июля 2017 года № 03-04-06/46733).

ГПД на работы за рубежом

Бывает, что физическое лицо заключает с российской организацией гражданско-правовой договор на выполнение работ за рубежом. Вопрос об обложении НДФЛ выплаченных по данного договору доходов зависит от его налогового статуса. Разъяснения даны в письме Минфина России от 6 сентября 2016 г. № 03-04-06/52159.

Для налоговых резидентов РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный ими как от источников в России, так и от источников за ее пределами. Для физлиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, объектом обложения НДФЛ является только доход, полученный от источников в России (п. 2 ст. 269 НК РФ). К доходам, полученным от источников за пределами России относятся суммы, выплаченные за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ (подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ).

Поскольку физлицо выполняет работы на территории иностранного государства, выплачиваемое ему вознаграждение относится к доходам от источников за пределами РФ. Поэтому суммы вознаграждения будут облагаться НДФЛ, если работник является налоговым резидентом РФ, и не будут облагаться НДФЛ, если физлицо налоговым резидентом РФ не является.

Проезд и проживание

В рамках заключенного гражданско-правового договора с физлицом организация может оплачивать ему проезд и проживание. В письме от 23 мая 2016 г. № 03-04-06/29397 Минфин России высказал мнение, что налогообложение НДФЛ такого рода выплаты зависит от заинтересованной в ней стороны. Если выплата осуществлена в интересах исполнителя, НДФЛ нужно удержать. Если в интересах заказчика – не нужно. То есть заинтересованной стороной можно считать сторону, которая в соответствии с условиями договора несет расходы на проезд и проживание исполнителя.

Хотя традиционно Минфин (без уточнения заинтересованности сторон) считает, что если исполнителю по ГПД стоимость проезда компенсируется, физлицо получает доход в натуральной форме. Поэтому НДФЛ начислять необходимо.

Договор аренды

Есть нюансы налогообложения доходов, выплачиваемых по договорам аренды.

Российская компания, выплачивающая арендную плату гражданину, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, является налоговым агентом по НДФЛ (письмо Минфина России от 2 июня 2015 г. № 03-04-06/31829). То есть она обязана рассчитать НДФЛ с арендной платы, удержать налог при ее выплате и перечислить в бюджет (п. 1, 4, 6 ст. 226 НК РФ).

Однако довольно часто организации-арендаторы в договорах аренды прописывают, что гражданин самостоятельно уплачивает налог. Так делать нельзя. Налоговый агент не вправе перекладывать свои обязанности на получателя дохода (п. 5 ст. 3 НК РФ). Включение подобного условия в договор аренды противоречит нормам Налогового кодекса и будет признано ничтожным (п. 2 ст. 168 ГК РФ).

Кроме того, если инспекторы обнаружат это нарушение, они оштрафуют организацию за неисполнение обязанностей налогового агента. Штраф – 20% от суммы налога, подлежащей удержанию и перечислению в бюджет (ст. 123 НК РФ).

Авторские гонорары

Особый порядок предоставления вычета установлен для вознаграждений, выплачиваемых по авторскому договору за создание, исполнение или использование произведений науки, литературы и искусства.

Так, если расходы, связанные с получением авторского вознаграждения, не могут быть подтверждены документально, профессиональный вычет предоставляется в следующих размерах:

Вид вознаграждения	Сумма вычета (в процентах от суммы начисленного дохода)
За создание литературных произведений	20
За создание художественно-графических произведений, фоторабот для печати, произведений архитектуры и дизайн	30
За создание произведений скульптуры, монументально-декоративной живописи, декоративно-прикладного и оформительского искусства, станковой живописи, театрально- и кинодекорационного искусства и графики, выполненных в различной технике	40
За создание аудиовизуальных произведений (видео-, теле- и кинофильмов)	30
За создание музыкальных произведений:
– музыкально-сценических произведений (опер, балетов, музыкальных комедий);	40
– симфонических, хоровых, камерных произведений, произведений для духового оркестра, оригинальной музыки для кино-, теле- и видеофильмов и театральных постановок;	40
– других музыкальных произведений, в том числе подготовленных к опубликованию	25
За исполнение произведений литературы и искусства	20
За создание научных трудов и разработок	20
За открытия, изобретения, полезные модели и создание промышленных образцов (к сумме дохода, полученного за первые два года использования)	30

ПРИМЕР 1. НДФЛ С СУММЫ ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ ПО АВТОРСКОМУ ДОГОВОРУ

ООО «Пассив» выплачивает С.С. Петрову вознаграждение за создание книги по авторскому договору.

Петров не является индивидуальным предпринимателем.

Сумма вознаграждения составляет 9800 руб.

Документы, подтверждающие расходы по созданию книги, у Петрова отсутствуют.

«Пассив» может предоставить Петрову по его заявлению профессиональный налоговый вычет в сумме:

9800 руб. × 20% = 1960 руб.

Доход Петрова, облагаемый налогом на доходы физических лиц, составит:

9800 руб. – 1960 руб. = 7840 руб.

Сумма налога на доходы физических лиц, которая подлежит удержанию с суммы вознаграждения Петрова, составит:

7840 руб. × 13% = 1019 руб.

Учет доходов по ГПД

Организация обязана вести учет доходов, которые она выплачивает лицам, работающим по гражданско-правовому договору.

Учет доходов необходимо вести в налоговых регистрах, которые компания должна разработать самостоятельно. Эти регистры должны содержать обязательные реквизиты, которые установлены пунктом 1 статьи 230 Налогового кодекса.

При начислении налога сумма дохода по договору может быть уменьшена на стандартный налоговый вычет по заявлению работника. Этот вычет можно получить у работодателя или в налоговой инспекции по месту своего учета. При получении вычета в налоговой инспекции работник по окончании года подает декларацию о доходах, приложив к ней заявление и документы, подтверждающие такие вычеты.

Сумма вознаграждения может быть уменьшена на профессиональный налоговый вычет.

Профессиональный налоговый вычет – это сумма всех документально подтвержденных затрат, связанных с выполнением работ по гражданско-правовому договору (например, стоимость израсходованных материалов).

Такой вычет предоставляется на основании заявления лица, получающего вознаграждение. Это заявление может быть составлено так.

На каждого человека, которому организация в течение года выплачивала вознаграждение по гражданско-правовому договору, составляют справку о доходах физического лица по форме № 2-НДФЛ.

В справке указывают все доходы, которые человек получил в организации.

Эту справку представляют в налоговую инспекцию не позднее 1 апреля того года, который следует за годом выплаты вознаграждения.

Страховые взносы на выплаты по ГПД

Вознаграждения по гражданско-правовым договорам (кроме договора аренды) и за услуги управления автомобилем по договору аренды транспортного средства с экипажем облагают взносами на обязательное пенсионное страхование и взносами на обязательное медицинское страхование.

В целях уплаты страховых взносов датой выплаты вознаграждения считается день его начисления. Значит, страховые взносы с вознаграждения по гражданско-правовому договору нужно начислить на момент подписания с физлицом акта приемки выполненных работ (оказанных услуг). Это может быть как после сдачи результатов работы и окончательных расчетов, так и после сдачи отдельных этапов работы и выплаты авансовых сумм (Письмо Минфина от 21 июля 2017 года № 03-04-06/46733).

ПРИМЕР 2. КАК НАЧИСЛИТЬ СТРАХОВЫЕ ВЗНОСЫ НА СУММУ ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ ПО ДОГОВОРУ ПОДРЯДА

Вознаграждение по договору подряда между АО «Актив» и Ивановым, не являющимся индивидуальным предпринимателем, за выполнение работ составляет 33 700 рублей.

В отчетном году «Актив» уплачивает взносы на ОПС по ставке 22%, на ОМС – по ставке 5,1% (всего 22,7%).

Ситуация 1

Выплата вознаграждения осуществляется в полном объеме после окончания всех работ на основании акта сдачи-приемки работ. На дату подписания акта приемки-передачи работ бухгалтер начислит страховые взносы на всю сумму вознаграждения по договору. Сумма взносов составит 9132,7 руб. (33 700 руб. × 27,1%).

Ситуация 2

Выплата вознаграждения осуществляется двумя частями: до начала работы выплачивается аванс в размере 5000 руб., окончательный расчет – после окончания всех работ на основании акта сдачи-приемки работ.

Бухгалтер начислит страховые взносы на всю сумму вознаграждения по договору на дату подписания акта приемки-передачи работ. Сумма взносов составит 9132,7 руб. (33 700 руб. × 27,1%).

Ситуация 3

Выплата вознаграждения осуществляется двумя частями:

16 850 руб. – за выполнение первого этапа работ на основании акта приемки-сдачи работ;

16 850 руб. – после окончания всех работ на основании акта сдачи-приемки работ.

Бухгалтер начислит страховые взносы:

На сумму вознаграждения за выполнение первого этапа работ на дату подписания акта приемки-передачи работ. Сумма взносов составит 4566,35 руб. (16 850 руб. × 27,1%);

На сумму вознаграждения за выполнение всех работ по договору (окончательный расчет) на дату подписания акта приемки-передачи работ. Сумма взносов составит 4566,35 руб. (16 850 руб. × 27,1%).

При начислении страховых взносов сумма вознаграждения, выплачиваемого по авторскому или лицензионному договору, может быть уменьшена на все документально подтвержденные расходы, связанные с созданием (исполнением) произведений литературы, искусства или науки.

Выплаты по другим договорам (например, или ) при начислении взносов на сумму расходов не уменьшают.

Если расходы, связанные с получением авторского (лицензионного) вознаграждения, не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету в размерах, установленных пунктом 9 статьи 421 НК РФ (они идентичны размерам профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ, см. таблицу выше).

ПРИМЕР 3. КАК НАЧИСЛИТЬ СТРАХОВЫЕ ВЗНОСЫ НА СУММУ ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ ПО АВТОРСКОМУ ДОГОВОРУ

ООО «Пассив» выплачивает Петрову вознаграждение за создание книги по авторскому договору. Петров не является индивидуальным предпринимателем. Сумма вознаграждения – 12 300 руб. Документы, подтверждающие расходы по созданию книги, у Петрова отсутствуют. ООО «Пассив» в отчетном году уплачивает взносы на ОПС – по ставке 22%, на ОМС – по ставке 5,1%.

При исчислении взносов «Пассив» может уменьшить сумму вознаграждения Петрова на сумму:

12 300 руб. × 20% = 2460 руб.

Доход Петрова, облагаемый взносами, составит:

12 300 руб. − 2460 руб. = 9840 руб.

На сумму вознаграждения Петрова «Пассив» должен начислить взносы:

На обязательное пенсионное страхование – 2164,8 руб. (9840 руб. × 22%);

На обязательное медицинское страхование – 501,84 руб. (9840 руб. × 5,1%).

Взносы на обязательное социальное страхование не уплачивают.