А вторским гонораром является вознаграждение, которое выплачивается автору или группе авторов за созданные им (ими) произведения, опубликованные в средствах массовой информации (издательство).

Кроме того, в связи с изменениями, введенными с 2008 года в Гражданский кодекс, а также с принятием нового ПБУ 14/2007 учет авторского гонорара может вызывать дополнительные трудности.

Прежде всего необходимо разобраться, что же приобретает издательство, выплачивая авторский гонорар?

Правовое регулирование

Освещая этот вопрос, обратимся вначале к Гражданскому кодексу, части 4 главы 70 «Авторское право», регулирующему отношения, возникающие в связи с созданием произведений науки литературы и искусства, начиная с 1 января 2008 года.

Статьей 1255 Гражданского кодекса четко определено, что интеллектуальные права на произведения науки, литературы и искусства являются авторскими правами, которые состоят из следующих прав:

1. исключительное право на произведение;
2. право авторства;
3. право автора на имя;
4. право на неприкосновенность произведения;
5. право на обнародование произведения.

1. право на вознаграждение за исключением служебного произведения;
2. право на отзыв;
3. право следования;
4. право доступа к произведениям изобразительного искусства.

Согласно пункту 1 статьи 1259 Гражданского кодекса объектом авторских прав являются произведения науки, литературы и искусства, в том числе литературное произведение независимо от достоинства и значения произведения, а также способа его выражения. При этом из текста закона следует, что автором является гражданин, творческим трудом которого создано произведение.

С точки зрения правовой охраны авторское право возникает в силу создания его объекта (литературных, художественных произведений) и не требует регистрации, специального оформления или соблюдения каких-либо формальностей в соответствии с пунктом 4 статьи 1259 Гражданского кодекса.

Объектом авторского права являются как обнародованные произведения, так и необнародованные, существующие в какой-либо объектной форме: письменной, устной, в форме изображения, звуко- и видеозаписи, объемно-пространственной форме (п. 3 ст. 1259 ГК РФ).

В пункте 2 статьи 1255 Гражданского кодекса перечислены авторские правомочия как неимущественных, так и имущественных прав. Об этом говорилось выше. Для наглядности см. Схему 1.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1281 Гражданского кодекса авторское право действует в течение всей жизни автора и 70 лет, считая с 1 января года, следующего за годом его смерти, кроме некоторых случаев, предусмотренных законом.

Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у автора и принадлежит ему как правообладателю. Он имеет исключительное право на его использование, в том числе способами, поименованными в пункте 2 статьи 1270 Налогового кодекса:

• воспроизведение произведения;
• распространение путем продажи или иного отчуждения его оригинала или экземпляров;
• публичный показ;
• импорт оригинала или экземпляров произведения в целях распространения;
• прокат;
• публичное исполнение;
• сообщение в эфир;
• сообщение по кабелю;
• перевод или другая переработка произведения;
• практическая реализация архитектурного, дизайнерского, градостроительного или садово-паркового проекта;
• доведение произведения до всеобщего сведения.

Свое исключительное право на произведение автор может передать по договору. Гражданским кодексом предусмотрен ряд таких договоров.

Договор об отчуждении исключительного права

В статье 1285 Гражданского кодекса изложен, в частности, договор об отчуждении исключительного права на произведение. Согласно ему автор передает или обязуется передать принадлежащее ему исключительное право на произведение в полном объеме приобретателю такого права.

Одними из существенных условий договора об отчуждении исключительного права являются предмет договора (п. 1 ст. 432 ГК РФ), а также размер вознаграждения или порядка его определения (п. 3 ст. 1234 ГК РФ).

При существенном нарушении приобретателя (издательства) обязанности выплатить автору в установленный данным договором срок вознаграждения за приобретение исключительного права на произведение последний вправе требовать в судебном порядке перехода на себя прав издательства исключительного права и возмещения убытков, если исключительное право уже перешло к издательству (п. 5 ст. 1234 ГК РФ).

Если исключительное право не перешло к издательству, то при нарушении им обязательств о выплате в установленный договором срок вознаграждения автору за приобретение исключительного права последний может отказаться от договора в одностороннем порядке и потребовать вознаграждение убытков, причиненных расторжением договора.

Лицензионный договор

Статьей 1235 Гражданского кодекса предусмотрен другой вид договора - лицензионный договор. По нему автор (обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации) представляет или обязуется представить другой стороне - издательству (лицензиару) - право использования такого произведения.

Существенными условиями лицензионного договора являются предмет договора, способы использования результата интеллектуальной деятельности и размер вознаграждения или порядок исключения такого вознаграждения (подп. 5, 6 ст. 1235 ГК РФ).

Выплата может быть предусмотрена в форме фиксированных разовых или периодических платежей, процентных отчислений от дохода (выручки) либо в иной форме.

Лицензионный договор заключается в письменной форме. Договор о предоставлении права использования произведения в периодическом печатном издании может быть заключен и в устной форме.

В договоре указывается срок начала использования произведения, а также другие условия, которые стороны сочтут существенными для данного договора.

Согласно пункту 4 статьи 1237 Гражданского кодекса при нарушении лицензиатом (издательством) обязанности уплатить лицензиару (автору) в установленный данным договором срок вознаграждения за предоставленные права использования произведения последний может в одностороннем порядке отказаться от договора и потребовать возмещения убытков, причиненных расторжением такого договора. Данная норма предусмотрена законом, а именно - случай в соответствии со статьей 310 Гражданского кодекса.

Договор авторского заказа

Статьей 1288 Гражданского кодекса представлен договор авторского заказа, по которому автор обязуется создать произведение в соответствии с условиями договора на материальном носителе или в иной форме.

Материальный носитель произведения передается заказчику в собственность, если соглашением сторон не предусмотрено иное.

Важно отметить, что произведение, создание которого предусмотрено договором авторского заказа, должно быть передано заказчику в срок, установленный договором.

Договор, который не предусматривает и не позволяет определить срок его исполнения, не считается заключенным (п. 1 ст. 1289 ГК РФ).

В статье подробно рассмотрены типы договоров, предусмотренных гражданским законодательством, так как при определении порядка учета авторского вознаграждения (гонорара) издательством, независимо в бухгалтерском или налоговом учете, важным критерием является документальное оформление (подтверждение) понесенных расходов (выплат).

Бухгалтерский учет

Рассмотрим признание данных расходов в бухгалтерском учете.

Для этого обратимся к приказу Минфина России от 27.12.2007 г. № 153н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 (далее - ПБУ 14/2007).

ПБУ распространяется на бухгалтерскую отчетность, начиная с 2008 года.

До 1 января 2008 года действовала редакция, утвержденная приказом Минфина России от 16.10.2000 г. № 91н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000.

В ПБУ 14/2007 в пункте 4 ясно сказано, что к нематериальным активам относятся произведения науки, литературы и искусства при единовременном выполнении условий, поименованных в пункте 3 данного Положения:

• а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем;
• б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности - патенты, свидетельства, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации и т.п.);
• в) возможность выделения или отделения объекта от других активов;
• г) объект предназначен для полезного использования в течение времени, превышающего 12 месяцев;
• д) объект не предназначен для перепродажи в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• е) первоначальная стоимость объекта может быть определена достаточно достоверно;
• ж) отсутствие материально-вещественной формы у объекта.

Особый интерес здесь представляет условие подпункта «б», где определено, что надлежаще оформленным документом для принятия к учету литературного произведения в качестве НМА является не что иное, как договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности.

Из этого можно сделать вывод, что при заключении издательством с автором, в частности, лицензионного договора о предоставлении права использования произведения, у издательства не возникнет обязанности учитывать приобретенное литературное произведение в качестве НМА.

В данном случае для целей бухгалтерского учета расходы по выплате автор ского вознаграждения для издательства являются расходами по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость проданной продукции (п. 5, 9 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 33н).

В случае если издательство приобретает у автора права на выпуск только одного тиража, расходы, связанные с его приобретением, относятся в затраты данного тиража. Сумма авторского гонорара в бухгалтерском учете отразится по дебету счета 20 «Основное производство» в корреспонденции с кредитом счета (Инст рукция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н (далее - Инструкция)).

Если автор является штатным сотрудником издательства, то в бухгалтерском учете расчеты ведутся с использованием счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Так как в данном случае сотрудник выполняет обязанности в соответствии с должностной инструкцией и трудовым договором.

В то же время следует отметить, что если издательство примет решение о приобретении литературного произведения у автора (физического лица) по договору об отчуждении исключительного права на произведение, то оно обязано учитывать его в качестве НМА. Конечно, при единовременном соблюдении всех вышепоименованных условий в ПБУ 14/2007.

В этом случае приобретение нематериального актива должно отражаться в следующем порядке:

• Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Также в дебет счета 08 производится начисление налогов ЕСН, кроме ФСС (об этом будет сказано ниже, в разделе «Налоговый учет» данной статьи).

• Дебет 04 «Нематериальные активы» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Для бухгалтера издательства интересна еще одна приведенная ниже особенность учета авторского вознаграждения при условии отражения приобретения авторских прав не в качестве НМА.

В ситуации приобретения издательством авторского права на определенный срок, в течение которого оно четко знает, сколько тиражей выпустит, затраты, произведенные издательством в течение отчетного периода, но относящиеся к следующим отчетным периодам, должны отражаться в учете отдельной статьей как расходы будущих периодов по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов». Как отмечалось выше, такой порядок допустим при невыполнении условий, поименованных в пункте 3 ПБУ 14/2007.

Следует обратить внимание на порядок списания сумм авторского гонорара на расходы по изданию произведения. Если издатель знает, сколько тиражей он будет выпускать, то авторский гонорар можно списывать соответствующими долями на каждый тираж.

Рассмотрим сказанное на примере.

Пример 1

Предположим, издательство решило выпустить книгу общим тиражом 8 000 экземпляров. Первый тираж составит 4 000 экземпляров, второй и третий тиражи - по 2 000 экземпляров. В этой ситуации авторский гонорар необходимо будет списать в следующем порядке: при издании первого тиража 50 процентов (4 000 экз. / 8 000 экз.), при издании второго и третьего тиражей - по 25 процентов (2 000 экз. / 8 000 экз.).

В случае неопределенности в количестве выпуска тиражей следует предусмотреть списание авторского гонорара на текущие расходы в течение срока действия прав, установленного в договоре.

Рассмотрим данную ситуацию на примере (без детального отражения ЕСН, схематично, только для определения порядка бухгалтерского учета).

Пример 2

Свернуть Показать

Издательство заключило лицензионный договор с автором (физическим лицом) о предоставлении права использования литературного произведения сроком на два года (24 месяца). Авторский гонорар определен как фиксированная сумма, равная 15 000 руб. Автор подал заявление о предоставлении ему профессионального вычета в размере 20 процентов от суммы причитающегося вознаграждения. Издательство не определилось в количестве тиражей выпуска.

В бухгалтерском учете издательства будут сделаны следующие проводки:

• Дебет 97 Кредит 76 - 15 000 руб. - отражена задолженность перед автором за литературное произведение;
• Дебет 97 Кредит 69 - 2 772 руб. ((15 000 руб. - (15 000 руб. × 20%)) × 23,1%) - начислен ЕСН 23,1% (кроме ЕСН в части ФСС) и взносы на обязательное пенсионное страхование;
• Дебет 76 Кредит 68 - 1 560 руб. ((15 000 руб. - (15 000 руб. × 20%)) × 13%) - удержан налог на доходы с физических лиц;
• Дебет 76 Кредит 50 - 13 440 руб. (15 000 руб. - 1 560 руб.) - выплачен гонорар автору из кассы;
• Дебет 20 Кредит 97 - 740,50 руб. ((15 000 руб. + 2 772 руб.) / 24 мес.) - ежемесячно списана часть расходов на приобретение авторского права.

Если после выпуска первого тиража издательством выясняется, что дальнейший выпуск данного тиража нецелесообразен, то согласно пункту 19 ПБУ 10/99 издательство может принять решение о списании оставшейся суммы с дебета счета 97 на затраты, выпустив соответствующее распоряжение руководителя по предприятию. Так как данные расходы не приведут к последующему получению доходов, их следует отражать не в дебет счета 20, а в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», включив в состав операционных доходов и расходов.

Отметим также, что их не следует принимать в расходы в целях исчисления налога на прибыль в налоговом учете.

Если издательство признает затраты на приобретение авторских прав в качестве НМА, то в целях бухгалтерского учета очень важен вопрос первоначальной оценки НМА.

Это еще одно нововведение ПБУ 14/2007.

В пункте 6 данного Положения определено, что нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету.

Фактической (первоначальной) стоимостью НМА признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченной или начисленной организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Списание НМА в расходы осуществляется посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования (срока действия прав на результат интеллектуальной деятельности).

Очень важно то, что согласно пункту 23 ПБУ 14/2007 по нематериальным активам, срок полезного использования которых не определен, амортизация не начисляется. Следовательно, в этом случае расходы, понесенные издательством на авторский гонорар, не будут приняты в затраты по бухгалтерскому учету.

Но у издательства есть возможность ежегодно уточнять срок полезного использования. В случае прекращения существования факторов, повлекших невозможность назначения срока полезного использования НМА, издательство определяет его и способ его амортизации (п. 27 ПБУ 14/2007), что позволит ему произвести списание затрат, понесенных при выплате авторского гонорара, на расходы.

Налоговый учет

Как учитываются данные расходы издательства в налоговом учете?

Прибыль

Обратимся к пункту 3 статьи 257 Налогового кодекса. В ней поименованы исключительные права, относящиеся к НМА при исчислении налога на прибыль. Обращает на себя внимание тот факт, что авторские права в этом перечне отсутствуют. Следовательно, авторский гонорар не подлежит учету в качестве НМА в налоговом учете.

Кроме того, согласно подпункту 8 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса они также не признаются амортизируемым имуществом.

Возникает вопрос, в каком порядке в целях налогового учета следует вести учет авторского гонорара в издательстве?

В этом плане интересен подпункт 37 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса. В нем определено, что периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности в целях исчисления налога на прибыль признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией, и не включаются в состав элемента затрат «Расходы на оплату труда».

Аналогичная точка зрения высказана в письме Минфина России от 03.09.2004 г. № 03-03-01-04/1/24.

В нем сказано, что в соответствии с подпунктом 37 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы налогоплательщика в виде периодических (текущих) платежей за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации. К указанным периодическим (текущим) платежам относятся и платежи в виде авторского вознаграждения, выплачиваемые автору произведения.

Такая же позиция изложена в письме Минфина России от 14.09.2004 г. № 03-03-01-04/4/5.

При этом необходимо соблюсти условия пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса: расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Здесь мы снова видим упоминание о документальном подтверждении авторских гонораров. Поэтому так важно для издательства иметь правильно оформленные документы.

Теперь рассмотрим, какие налоги понесет издательство в связи с выплатой авторского вознаграждения.

НДФЛ

Напоминаем, что налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

В соответствии со статьей 226 Налогового кодекса издательство выступает как налоговый агент. На него возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в соответствующий бюджет сумм налога, исчисленных со всех доходов физического лица, полученных в данном издательстве.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).

При этом датой фактического получения дохода является день выплаты вознаграждения (подпункт 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ).

Статьей 221 Налогового кодекса предусмотрено право автора на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.

Если расходы, связанные с созданием произведения, не могут быть документально подтверждены автором, в этом случае применяются положения, изложенные в пункте 3 статьи 221 Налогового кодекса.

Так, при создании литературных произведений норматив затрат к сумме начисленного авторского вознаграждения составляет 20 процентов. Это означает, что для целей исчисления НДФЛ можно уменьшить доход автора на 20 процентов.

Для получения профессионального налогового вычета (в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов или по нормативу) автору необходимо написать заявление налоговому агенту (источнику дохода).

Следует обратить внимание на то, что только при отсутствии налогового агента автор может реализовать свое право на получение этих вычетов путем подачи письменного заявления в налоговый орган по месту жительства одновременно с подачей налоговой декларации по окончании налогового периода (п. 3 ст. 221 НК РФ).

Важно, что если автор получает доход в виде авторского вознаграждения как с издания произведения, так и с повторного его тиражирования, то он имеет право на профессиональный налоговый вычет, применяемый ко всей сумме авторского гонорара, при наличии письменного заявления. Такой порядок изложен в письме УФНС по г. Москве от 13.07.2007 г. № 28-11/066777.

Для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, представление налоговых вычетов, в том числе профессиональных, не предусмотрено Налоговым кодексом.

ЕСН

Единый социальный налог с авторского вознаграждения начисляется в общеустановленном порядке в соответствии с главой 24 Налогового кодекса. Кроме того, с суммы вознаграждения по авторскому договору ЕСН в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования РФ, не начисляется. Данное положение следует из пункта 3 статьи 238 Налогового кодекса.

Сумму вознаграждения, учитываемую при определении налоговой базы ЕСН, относящуюся к авторскому договору, следует определять с учетом профессиональных налоговых вычетов (п. 5 ст. 237 НК РФ).

Суммы ЕСН при начислении определяются исходя из ставок, установленных пунктом 1 статьи 241 НК РФ.

Сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается издательством на сумму начисленных за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование.

Тарифы, по которым ведется расчет сумм данных страховых взносов при начислении, установлены законом от 15.12.2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее - Закон № 167-ФЗ).

Объект обложения страховых взносов и база для его исчисления аналогичны объекту налогообложения и налоговой базе по ЕСН. Это предусмотрено пунктом 2 статьи 10 закона № 167-ФЗ. То есть начисление страховых взносов издательство производит с налоговой базы, установленной статьей 237 Налогового кодекса.

Фонд социального страхования

Законодательством России не предусмотрено начисление страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Данное положение определено пунктом 22 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования РФ, утвержденного постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 г. № 765.

Пример 3

Свернуть Показать

Физическое лицо заключило с издательством авторский договор, в соответствии с которым сумма авторского вознаграждения за созданное им литературное произведение составляет 80 000 руб.

После выполнения автором взятых на себя обязательств по созданию литературного произведения был подписан акт передачи этого произведения, а также прав на разовое опубликование. Издательство выплатило автору из кассы причитающийся авторский гонорар.

Документы, подтверждающие расходы по созданию данного литературного произведения, автором не представлены. Но им было подано в бухгалтерию издательства заявление на предоставление профессиональных налоговых вычетов.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

• Дебет Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 80 000 руб. - отражена задолженность перед автором за литературное произведение;
• Дебет 20 «Основное производство конкретного заказа» Кредит 69-2-1 «ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет» - 12 800 руб. ((80 000 руб. - 80 000 руб. × 20%) × 20%) - начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет;
• Дебет 20 «Основное производство конкретного заказа» Кредит 69-3-1 «ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» - 704 руб. ((80 000 руб. - 80 000 руб. × 20%) × 1,1%) - начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования;
• Дебет 20 «Основное производство конкретного заказа» Кредит 69-3-2 «ЕСН в части, зачисляемой в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования» - 1 280 руб. ((80 000 руб. - 80 000 руб. × 20%) × 2,0%) - начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования;
• Дебет 69-2-1 «ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет» Кредит 69-2-2 «Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии» - 8 960 руб. ((80 000 руб. - 80 000 руб. × 20%) × 14%) - начислены страховые взносы на финансирование страховой части трудовой пенсии;
• Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогам и сборам НДФЛ» - 8 320 руб. ((80 000 руб.- 80 000 руб. × 20%) × 13%) - удержан налог на доходы с физических лиц;
• Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 50 «Касса» - 71 680 руб. (80 000 руб. - 8 320 руб.) - выплачен гонорар автору из кассы.

В заключение хочется сказать, что необходимо очень тщательно и грамотно оформлять документы на авторское вознаграждение с целью не допускать отклонений в ведении между бухгалтерским и налоговым учетом, не усложнять и без того сложный учет предприятия (издательства). Ведь, как указывалось выше, первичные документы являются основой для ведения как бухгалтерского, так и налогового учета. Вот почему нами так подробно рассматривалась правовая часть статьи.

– вознаграждение автора, которое предусмотрено в авторском договоре. Это вознаграждение является доходом автора и, следовательно, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц. Налогоплательщиком признается сам автор – физическое лицо.

Но, согласно статье 226 НК РФ у издательства, являющейся источником дохода, полученного физическим лицом, возникает обязанность налогового агента по исчислению и удержанию у физического лица налога и его уплате.

Таким образом, именно издательство, выплачивающее авторский гонорар, должно исчислять, удерживать у налогоплательщика и уплачивать соответствующую сумму налога на доходы физических лиц. Права и обязанности налоговых агентов определены статьей 24 НК РФ. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налога влечет к взысканию штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению (статья 123 НК РФ).

В соответствии с положениями статей 208, 209 НК РФ доход, полученный от использования авторских прав, является объектом обложения налогом на доходы физических лиц. Налоговая ставка установлена в размере 13 процентов - для физических лиц – резидентов Российской Федерации и 30 процентов - для нерезидентов.

Напомним: в статье 11 НК РФ определено, что налоговыми резидентами Российской Федерации признаются физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в течение календарного года.

Правила исчисления, удержания, и перечисления налога налоговыми агентами установлены статьей 226 НК РФ:

ü Налог по ставке 13 процентов исчисляется нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, облагаемым по этой ставке с зачетом суммы налога, удержанной в предыдущие месяцы налогового периода;

ü Налог по ставкам 6, 30 и 35 процентов исчисляется отдельно по каждой сумме дохода, начисленного налогоплательщику;

ü Исчисление налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и соответственно, без учета исчисленного и удержанного с этих доходов налога;

ü Удержание исчисленного налога налоговый агент может производить только из фактически выплачиваемых налогоплательщику денежных сумм (перечисляемых на его счет или счета третьих лиц по его поручению). При этом сумма удержания не может превышать 50 процентов от суммы выплаты;

ü Перечисление сумм налога производится не позднее дня получения в банке денежных средств на выплату дохода либо дня перечисления средств на счет налогоплательщика или третьих лиц, в остальных случаях - не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода в денежной форме или дня, следующего за днем фактического удержания налога (для доходов, полученных в натуральной форме или в виде материальной выгоды);

ü Налог перечисляется по месту нахождения налогового агента, а также по месту нахождения обособленных подразделений;

ü Если у налогового агента нет возможности удержать налог из доходов налогоплательщика, и налоговый агент определяет, что в течение 12 месяцев он это сделать не сможет, то он обязан в течение месяца, с момента возникновения соответствующих обстоятельств, сообщить об этом письменно в налоговый орган по месту своего учета.

ü Уплата налога за счет собственных средств налогового агента не допускается.

Издательство ведет учет доходов, выплачиваемых физическим лицам, представляет в налоговые органы по месту своего учета сведения о доходах физических лиц, выдает физическим лицам справки о полученных доходах и удержанных суммах налога в порядке, предусмотренном статьей 230 НК РФ, по формам, утвержденным налоговой службой Российской Федерации.

Учет доходов, полученных налогоплательщиком, а также сумм исчисленного и удержанного налога налоговые агенты ведут в Налоговой карточке по учету доходов и налога на доходы физических лиц. В налоговой карточке отражаются все суммы: доходов, полученных налогоплательщиком от данного источника дохода, предоставляемых стандартных налоговых вычетов, исчисленного и удержанного налога.

Сведения о доходах и суммах налога подаются налоговыми агентами в налоговый орган по месту своего учета в виде Справки о доходах физического лица и едином социальном налоге (взносе) 2-НДФЛ форма которой, а также Инструкция по ее заполнению, утверждены Приказом МНС Российской Федерации от 31 октября 2003 года №БГ-3-04/583 «Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц». Сведения подаются один раз в год не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, на всех физических лиц, по доходам которых данная организация выполняет функции налогового агента.

Справки физическим лицам о полученных ими доходах и суммах налога выдаются налоговым агентом в форме 2-НДФЛ.

Статьей 211 НК РФ установлено, что налоговая база в данном случае определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, определенных в порядке, предусмотренном статьей 40 НК РФ, с учетом налога на добавленную стоимость. При передаче автору экземпляров издания налоговая база определяется исходя из отпускных цен издательства. Удержание налога производится из сумм, выплачиваемых автору (например, авторский гонорар). Если передача авторских экземпляров происходит после выплаты гонорара и, денежные выплаты автору в течение следующих 12 месяцев не предвидятся, то налоговый агент должен сообщить в налоговый орган о невозможности удержания налога с налогоплательщика, согласно пункту 5 статьи 226 НК РФ:

«При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев».

На основании пункта 3 статьи 221 НК РФ налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету в следующих размерах (в процентах от суммы дохода):

создание литературных произведений – 20%;

создание художественно-графических произведений, фоторабот для печати – 30%;

создание научных трудов и разработок – 20%.

Для получения таких вычетов налогоплательщик – автор, заключающий с издательством договор, должен написать заявление о предоставлении ему таких вычетов и предоставить его в бухгалтерию издательства.

При отсутствии налогового агента, налогоплательщик - автор может реализовать право на получение профессиональных налоговых вычетов путем подачи письменного заявления в налоговый орган одновременно с подачей налоговой декларации по окончании налогового периода.

Пример.

Физическому лицу по авторскому договору за публикацию в СМИ начислено вознаграждение в размере 8500 рублей. Автор подал заявление в бухгалтерию о предоставлении ему профессионального налогового вычета. Документы, подтверждающие произведенные расходы, представлены не были.

Так как расходы документально не подтверждены, ему полагается профессиональный вычет 20 % от авторского вознаграждения (пункт 3 статья 221 НК РФ), то есть 1700 рублей (8500х20%).

Код профессионального вычета для заполнения формы 1-НДФЛ и 2-НДФЛ – 405. Если профессиональный вычет предоставляется в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, то код – 404. Коды профессиональных вычетов указаны в справочниках, приведенных в соответствующих приложениях к формам 1-НДФЛ И 2-НДФЛ, утвержденным Приказом МНС Российской Федерации от 1 ноября 2000 года №БГ-3-08/379 «Об утверждении форм отчетности по налогу физических лиц».

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ выплаты, начисленные физическому лицу по авторскому договору, признаются объектом налогообложения по единому социальному налогу. Налоговая база согласно пункту 5 статьи 237 НК РФ определяется как сумма дохода с учетом профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 221 НК РФ. На сумму авторского гонорара не начисляется ЕСН в части Фонда социального страхования (пункт 3 статьи 238 НК РФ). Таким образом, на суммы выплаты по авторскому договору начисляется ЕСН: 28 процентов - в федеральный бюджет, 3,4 процента - в Территориальный фонд Обязательного медицинского страхования и 0,2 процента - в Федеральный фонд Обязательного медицинского страхования (если не применяется регрессивная ставка).

	Федеральный бюджет			Итого
		Федеральный фонд обязатель- ного медицинского страхования
До 100 000 рублей	28 процентов	0,2 процента	3,4 процента	31,6 процента
От 100 001 до 300 000 рублей	28 000 рублей + 15,8 процента с суммы, превышающей 100 000рублей	200 рублей + 0,1процента с суммы, превышающей 100 000 рублей	3 400 рублей + 1,9 процента с суммы, превышающей 100 000 рублей	31 600 рублей + 17,8 процента с суммы, превышающей 100 000 рублей
От 300 001 до 600 000 рублей	59 600 рублей + 7,9 процента с суммы, превышающей 300 000 рублей	400 рублей + 0,1процента с суммы, превышающей 300 000 рублей	7 200 рублей + 0,9 процента с суммы, превышающей 300 000 рублей	67 200 рублей + 8,9 процента с суммы, превышающей 300 000 рублей
Свыше 600 000 рублей	83 300 рублей + 2,0 процента с суммы, превышающей 600 000 рублей	700 рублей	9 900 рублей	93 900 рублей + 2,0 процента с суммы, превышающей 600 000 рублей

Федеральным законом от 20 июля 2004 года №70-ФЗ «О внесении изменений в главу 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральный закон «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации» (далее – Федеральный закон №70-ФЗ) внесены изменения в статью 241 НК РФ в отношении налоговой базы по исчислению ЕСН и процентных ставок по ЕСН С 01.01.2005 года:

Налоговая база на каждого отдельного работника нараста-ющим итогом с начала года	Федеральный бюджет	Фонды обязательного медицинского страхования		Итого
		Федеральный фонд обязатель- ного медицинского страхования	Территориальные фонды обязательного медицинского страхования
До 280 000 рублей	20 процентов	0,8 процента	2,0 процента	22,8 процента
От 280 001 до 600 000 рублей	56 000 рублей + 7,9 процента с суммы, превышающей 280 000рублей	2240 рублей + 0,5 процента с суммы, превышающей 280 000 рублей	5 600 рублей + 0,5 процента с суммы, превышающей 280 000 рублей	63840 рублей + 8,5 процента с суммы, превышающей 280 000 рублей
Свыше 600 000 рублей	81 280 рублей + 2,0 процента с суммы, превышающей 600 000 рублей	3840 рублей	7 200 рублей	92320 рублей + 2,0 процента с суммы, превышающей 600 000 рублей

Передача автору бесплатных авторских экземпляров не является объектом налогообложения ЕСН на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ, если расходы, не включаются в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, так кА не указаны в качестве вознаграждения автора.

В соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 года №167-ФЗ “Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации” (далее – Закон №167-ФЗ) у организаций возникает обязанность начислять на обязательное пенсионное страхование. Объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются и налоговая база по единому социальному налогу. Взносы на обязательное пенсионное страхование принимаются как налоговый вычет к суммам ЕСН, начисленным в федеральный бюджет.

Статьей 22 Закона №167-ФЗ установлены следующие ставки страховых взносов:

База для начисления страховых взносов на каждого от- дельного работника нарастаю-щим итогом с начала года	Для мужчин 1952 года рождения и старше и женщин 1956 года рож- дения и старше		Для мужчин с 1953 по 1966 год рож- дения и женщин с 1957 по 1966 год рождения		Для лиц 1967 года рождения и моложе
	На финан-сирование страховой части тру-довой пенсии	на финан- сирование накопитель-ной части трудовой пенсии	на финан-сирование страховой части тру-довой пенсии	на финан- сирование накопитель-ной части трудовой пенсии	на финан-сирование страховой части тру-довой пенсии	на финан- сирование накопитель-ной части трудовой пенсии
До 100 000 рублей	14 процентов	0 процентов	12 процентов	2 процента	8 процентов	6 процентов
От 100 001 рубля до 300 000 рублей	14 000 рублей + 7,9 процента с суммы, превышаю-щей 100 000 рублей	0,0 процента	12 000 рублей + 6,8 процен-та с суммы, превышаю-щей 100 000 рублей	2 000 рублей + 1,1 процента с суммы, превышаю-щей 100 000 рублей	8 000 рублей + 4,5 процента с суммы, превышаю-щей 100 000 рублей	6 000 рублей + 3,4 процента с суммы, превышаю-щей 100 000 рублей
От 300 001 рубля до 600 000 рублей	29 800 рублей + 3,95 процента с суммы, превышаю-щей 300 000 рублей	0,0 процента	25 600 рублей + 3,39 процента с суммы, превышаю-щей 300 000 рублей	4 200 рублей + 0,56 процента с суммы, превышаю-щей 300 000 рублей	17 000 рублей + 2,26 процента с суммы, превышаю-щей 300 000 рублей	12 800 рублей + 1,69 процента с суммы, превышаю-щей 300 000 рублей
Свыше 600 000 рублей	41 650 рублей	0,0 процента	35 770 рублей	5 880 рублей	23 780 рублей	17 870 рублей

В течение 2002-2005 годов в отношении лиц 1967 года рождения и моложе применяются следующие ставки страховых взносов (Закон №167-ФЗ пункт 1 статья 33).

База для начисления страховых взносов на каждого от- дельного работника на растающим итогом с начала года	2002 - 2003 годы		2004 год		2005 год
	на финанси-рование страховой части тру-довой пенсии	на финан- сирование накопитель-ной части трудовой пенсии	на финанси-рование страховой части тру-довой пенсии	на финан- сирование накопитель-ной части трудовой пенсии	на финанси-рование страховой части тру-довой пенсии	на финан- сирование накопитель-ной части трудовой пенсии
До 100 000 рублей	11 процентов	3 процента	10 процентов	4 процента	9 процентов	5 процентов
От 100 001 рубля до 300 000 рублей	11 000 рублей + 6,21 процента с суммы, превышаю-щей 100 000 рублей	3000 рублей + 1,69 процента с суммы, превышаю-щей 100 000 рублей	10 000 рублей + 5,64 процента с суммы, превышаю-щей 100 000 рублей	4000 рублей + 2,26 процента с суммы, превышаю-щей 100 000 рублей	9000 рублей + 5,08 процента с суммы, превышаю-щей 100 000 рублей	5000 рублей + 2,84 процента с суммы, превышаю-щей 100 000 рублей
От 300 001 рубля до 600 000 рублей	23 420 рублей + 3,1 процента с суммы, превышаю-щей 300 000 рублей	6380 рублей + 0,85 процента с суммы, превышаю- щей 300 000 рублей	21 280 рублей + 2,82 процента с суммы, превышаю-щей 300 000 рублей	8520 рублей + 1,13 процента с суммы, превышаю-щей 300 000 рублей	19 160 рублей + 2,54 процента с суммы, превышаю-щей 300 000 рублей	10 640 рублей + 1,41 процента с суммы, превышаю-щей 300 000 рублей
Свыше 600 000 рублей	32 720 рублей	8930 рублей	29 740 рублей	11 910 рублей	26 780 рублей	14 870 рублей

Федеральным законом №70-ФЗ внесены изменения в Федеральный закон от №167-ФЗ в отношении процентных ставок и налоговой базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с 01.01.2005 года.

	Для лиц 1966 года рождения и старше	Для лиц 1967 года рождения и моложе
		На финансирование страховой части трудовой пенсии
До 280000 рублей	14,0 процента	8,0 процента	6,0 процента
От 280001 рубля до 600 000 рублей	39200 рублей+5,5 процента с суммы превышающей 280 000 рублей	22400 рублей+3,1 процента с суммы, превышающей 280 000 рублей	16800 рублей+2,4 процента с суммы, превышающей 280 000 рублей
Свыше 600 000 рублей	56800 рублей	32320 рублей	24480 рублей

В течение 2005-2007 годов для страхователей, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 6 Закона №167-ФЗ, выступающие в качестве работодателей для лиц 1967 года рождения и моложе применяются следующие ставки страховых взносов:

База для начисления страховых взносов на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начало года	2005 - 2007годы
	На финансирование страховой части трудовой пенсии	На финансирование накопительной части трудовой пенсии
До 280 000 рублей	10,0 процента	4,0 процента
От 280 001 рубля до 600 000 рублей	28 000 рублей + 3,5 процента с суммы, превышающей 280 000 рублей	11 200 рублей + 1,6 процента с суммы, превышающей 280 000 рублей
Свыше 600 000 рублей	40 480 рублей	16 320 рублей

Начислять страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с сумм авторского вознаграждения не нужно. Постановлением Правительства Российской Федерации от 7 июля 1999 года №765 «О перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации» утвержден Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы, а в пункте 22 указаны эти вознаграждения. А согласно пункту 4 Постановления Правительства Российской Федерации от 2 марта 2000 года №184 «Об утверждении правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний», на выплаты, входящие в данный перечень, страховые взносы не начисляются.

Налоговая база при таких операциях определяется с учетом положений статьи 40 НК РФ, исходя из отпускных цен издательства без НДС.

Напомним, что в отношении периодических изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, применяется ставка НДС – 10 процентов, согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 164 НК РФ:

«3) периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера;

книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера».

Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 января 2003 года №41 «О Перечне видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов», утвержден перечень видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, которые при реализации облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке 10%.

Сумма НДС отражается следующей записью:

Дебет счета “Продажи”, субсчет 90-3 “Налог на добавленную стоимость”

Кредит счета “Расчеты по налогам и сборам” субсчет “Расчеты по налогу на добавленную стоимость”.

Пример.

Издательство выпустило книгу, общеиздательская себестоимость одного экземпляра - 50 рублей, отпускная цена - 88 рублей (в том числе НДС - 8 рублей). Автору книги выплачен гонорар - 20 000 рублей и передано 20 бесплатных экземпляров, которые не указаны в авторском договоре в качестве вознаграждения. Художнику, состоящему в штате издательства, выплачен авторский гонорар - 12 000 рублей. Кроме того, художнику начислена

09.08.2017

Почему занижена база по налогу на прибыль?

ООО «Издательство» в первом квартале текущего года заключило договор на создание литературного произведения. Фирма выплатила вознаграждение в сумме 170 000 рублей. Бухгалтер начислил страховые взносы на полную сумму вознаграждения.

В целях упрощения в примере не рассматривается начисление взносов на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и налога на доходы физических лиц.

Бухгалтер сделал проводки:

ДЕБЕТ 20   КРЕДИТ 76
- 170 000 руб. – начислена сумма вознаграждения по авторскому договору;

ДЕБЕТ 20   КРЕДИТ 69-2
- 37 400 руб. (170 000 руб. × 22%) – начислены страховые взносы на ОПС;

ДЕБЕТ 20   КРЕДИТ 69-3
- 8670 руб. (170 000 руб. × 5,1%) – начислены страховые взносы на ОМС.

Обратите внимание

В чем ошибка

Бухгалтер ООО «Издательство» нарушил порядок начисления страховых взносов на выплаты по авторским договорам.

В пункте 8 статьи 221 НК РФ прописано, что страховые взносы начисляются на сумму доходов по договорам авторского заказа, уменьшенную на фактически произведенные и документально подтвержденные расходы, связанные с извлечением доходов по этим договорам. Если расходы не подтверждены документально, то доходы можно уменьшить на сумму нормативного вычета. Они аналогичны нормативам для профессиональных вычетов по НДФЛ, содержащимся в статье 221 НК РФ.

Для начисления страховых взносов доходы от создания литературного произведения можно уменьшить на 20%, но бухгалтер не потребовал от автора заявления на предоставление профессионального вычета в размерах норматива.

Как правильно

Так как документального подтверждения фактических расходов нет, то бухгалтер должен был применить нормативный вычет в размере 20%, запросив при этом письменное заявление от автора. Так как бухгалтер этого не сделал, база для начисления взносов была завышена и занижена база по налогу на прибыль.

Как исправить ошибку

Допустим, ошибка была обнаружена во втором квартале – после расчета. Автор предоставил письменное заявление на профессиональный вычет в пределах норматива.

Затем определить сумму, на которую была завышена база: 34 000 рублей (170 000 руб. – 136 000 руб.).

Сумму взносов, рассчитанную с этой разницы, бухгалтер должен сторнировать.

В период обнаружения ошибки в бухгалтерский учет необходимо внести следующие исправительные записи:

1734 руб. (34 000 руб. × 5,1%) – сторнирована ошибочно начисленная сумма страховых взносов на обязательное медицинское страхование.

Сумма переплаты может быть зачтена в счет предстоящих платежей на основании письменного заявления плательщика (по решению налоговых органов) либо возвращена в соответствии со статьей 78 Налогового кодекса.

Практическая энциклопедия бухгалтера Все изменения 2019 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

Плательщики страховых взносов, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, производят такие выплаты на основании заключенных трудовых договоров, гражданско-правовых договоров, а также авторских и иных аналогичных договоров. Выплаты по перечисленным договорам в соответствии с законодательством Российской Федерации о страховых взносах признаются объектом обложения страховыми взносами. Об авторских и аналогичных договорах и страховых взносах, начисляемых с выплат по таким договорам, пойдет речь в этой статье.

Поскольку основной темой являются страховые взносы, начнем нашу статью с обращения к Федеральному закону от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ). Именно этот Закон регулирует отношения, связанные с исчислением и уплатой (перечислением) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, а также отношения, возникающие в процессе осуществления контроля за исчислением и уплатой (перечислением) страховых взносов и привлечения к ответственности за нарушение законодательства Российской Федерации о страховых взносах.

Плательщиками страховых взносов на основании ст. 5 Закона N 212-ФЗ являются страхователи, определяемые в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, к которым, в частности, относятся лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам. К таковым согласно п. 1 ч. 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ относятся организации, индивидуальные предприниматели, а также физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями. Поскольку для последних объектом обложения страховыми взносами на основании ч. 2 ст. 7 Закона N 212-ФЗ признаются лишь выплаты и иные вознаграждения по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые в пользу физических лиц (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в п. 2 ч. 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ), речь в статье мы будет вести лишь об организациях и индивидуальных предпринимателях, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.

Объектом обложения страховыми взносами для организаций и коммерсантов признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также выплаты и иные вознаграждения:

По издательским лицензионным договорам;

По лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства, в том числе вознаграждения, начисляемые организациями по управлению правами на коллективной основе в пользу авторов произведений по договорам, заключенным с пользователями.

Исключение составляют вознаграждения, выплачиваемые лицам, указанным в п. 2 ч. 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ.

По договору авторского заказа одна сторона (автор) по заказу другой стороны (заказчика), в нашем случае это организация или индивидуальный предприниматель, обязуется создать обусловленное договором произведение науки, литературы или искусства на материальном носителе или в иной форме (ст. 1288 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ)). По общему правилу договор авторского заказа является возмездным, если соглашением сторон не установлено иное.

Договором может быть предусмотрено:

Отчуждение заказчику исключительного права на произведение, которое должно быть создано автором (в этом случае к договору применяются правила ГК РФ о договоре об отчуждении исключительного права, если из существа договора не вытекает иное);

Предоставление заказчику права использования произведения, которое должно быть создано автором, в установленных договором пределах (в этом случае к договору применяются положения, предусмотренные ст. ст. 1286 и 1287 ГК РФ).

По договору об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства автор или иной правообладатель передает или обязуется передать принадлежащее ему исключительное право на произведение в полном объеме приобретателю такого права (ст. 1285 ГК РФ). Отметим, что согласно ст. 1270 ГК РФ автору произведения или иному правообладателю принадлежит исключительное право использовать произведение в соответствии со ст. 1229 ГК РФ в любой форме и любым не противоречащим закону способом. Правообладатель может распоряжаться исключительным правом на произведение.

Издательский лицензионный договор регулируется ст. 1287 ГК РФ. Согласно названной статье по договору о предоставлении права использования произведения, заключенному автором или иным правообладателем с издателем, то есть с лицом, на которое по условиям договора возлагается обязанность издать произведение (издательский лицензионный договор), лицензиат обязан начать использование произведения не позднее установленного договором срока. При неисполнении этой обязанности лицензиар вправе отказаться от договора без возмещения лицензиату причиненных таким отказом убытков.

Если конкретный срок начала использования произведения договором не установлен, использование должно быть начато в срок, обычный для данного вида произведений и способа их использования. Такой договор может быть расторгнут лицензиаром по основаниям и в порядке, которые предусмотрены ст. 450 ГК РФ. В случае расторжения договора лицензиар вправе требовать выплаты ему вознаграждения, предусмотренного договором, в полном объеме.

Лицензионный договор о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства согласно ст. 1286 ГК РФ представляет собой договор, по которому одна сторона - автор или иной правообладатель (лицензиар) - предоставляет либо обязуется передать другой стороне (лицензиату) право использования этого произведения в пределах, установленных договором.

В возмездном лицензионном договоре должен быть указан размер вознаграждения за использование произведения или порядок исчисления такого вознаграждения. В таком договоре может быть предусмотрена выплата лицензиару вознаграждения в форме фиксированных разовых или периодических платежей, процентных отчислений от дохода (выручки) либо в иной форме.

Итак, в соответствии с ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ в объект обложения страховыми взносами для плательщиков, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, включаются в том числе выплаты и иные вознаграждения по договорам авторского заказа, в пользу авторов произведений по договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, по издательским лицензионным договорам, по лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства, в том числе вознаграждения, начисляемые организациями по управлению правами на коллективной основе в пользу авторов произведений по договорам, заключенным с пользователями.

База для начисления страховых взносов в рассматриваемом случае в соответствии с ч. 1 ст. 8 Закона N 212-ФЗ определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 Закона N 212-ФЗ.

В п. 15 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ в числе сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, указаны суммы выплат и иных вознаграждений по трудовым и гражданско-правовым договорам, в том числе по договорам авторского заказа в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории Российской Федерации, кроме случаев, предусмотренных федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.

Учитывая то, что договоры об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательские лицензионные договоры и лицензионные договоры о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства являются гражданско-правовыми договорами, а также определение объекта обложения страховыми взносами, содержащееся в ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ, п. 15 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ, распространяется и на суммы выплат и иных вознаграждений по договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства. Об этом сказано в Разъяснении "О применении отдельных норм Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" в части, касающейся обложения страховыми взносами выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства", утвержденных Приказом Минздравсоцразвития России от 26 февраля 2010 г. N 112н (далее - Разъяснение N 112н).

Обратимся к законам о конкретных видах социального страхования, чтобы определить, кто же является в соответствии с их положениями застрахованными лицами.

В соответствии с п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "О пенсионном страховании в Российской Федерации" застрахованными лицами являются граждане Российской Федерации, постоянно или временно проживающие на территории Российской Федерации иностранные граждане или лица без гражданства, работающие по договору авторского заказа, а также авторы произведений, получающие выплаты и иные вознаграждения по договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

Застрахованными лицами на основании Федерального закона от 29 ноября 2010 г. N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 326-ФЗ) являются физические лица, на которых распространяется обязательное медицинское страхование в соответствии с названным Федеральным законом. На основании п. 1 ст. 10 Закона N 326-ФЗ застрахованными лицами являются, в частности, граждане Российской Федерации, постоянно или временно проживающие в Российской Федерации иностранные граждане, лица без гражданства (за исключением высококвалифицированных специалистов и членов их семей в соответствии с Федеральным законом от 25 июля 2002 г. N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации"), работающие по договору авторского заказа, а также авторы произведений, получающие выплаты и иные вознаграждения по договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

Статья 2 Федерального закона от 29 декабря 2006 г. N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" не относит к числу лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, физических лиц, получающих вознаграждения по договору авторского заказа, договору об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательскому лицензионному договору, лицензионному договору о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

Как установлено п. 2 ч. 3 ст. 9 Закона N 212-ФЗ, в базу для начисления страховых взносов в части страховых взносов, подлежащих уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации (далее - ФСС), не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, в том числе по договору авторского заказа, договору об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательскому лицензионному договору, лицензионному договору о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

В Разъяснении N 112н сказано, что положения п. 15 ч. 1 и п. 2 ч. 3 ст. 9 Закона от N 212-ФЗ корреспондируют положениям федеральных законов о конкретных видах обязательного социального страхования, определяющим перечень застрахованных лиц по соответствующим видам обязательного социального страхования.

Таким образом, в соответствии с положениями ч. 1 ст. 7, ч. 1 ст. 8, п. 15 ч. 1 и п. 2 ч. 3 ст. 9 Закона N 212-ФЗ, взаимосвязанными с соответствующими положениями федеральных законов о конкретных видах обязательного социального страхования, в базу для начисления страховых взносов не включаются:

В части страховых взносов, подлежащих уплате в ПФР, Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования, - выплаты и иные вознаграждения, выплачиваемые по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства в пользу физических лиц - иностранных граждан и лиц без гражданства, не являющихся постоянно или временно проживающими на территории Российской Федерации;

В части страховых взносов, подлежащих уплате в ФСС РФ, - выплаты и иные вознаграждения, выплачиваемые по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства в пользу любых физических лиц (в том числе иностранных граждан и лиц без гражданства, не являющихся постоянно или временно проживающими на территории Российской Федерации).

В соответствии со ст. 1257 ГК РФ автором произведения науки, литературы или искусства признается гражданин, творческим трудом которого оно создано и у которого в соответствии с п. 3 ст. 1228 ГК РФ первоначально возникает исключительное право на результат его творческого труда.

То есть в объект обложения страховыми взносами должны включаться выплаты и иные вознаграждения только по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, стороной которых является автор.

Исключительное право автора на результат его творческого труда может быть передано автором другому лицу по договору, а также может перейти к другим лицам по иным основаниям, установленным законом (в том числе в порядке универсального правопреемства (наследование, реорганизация юридического лица) и при обращении взыскания на имущество правообладателя) (ст. 1241 ГК РФ). Однако выплаты в пользу правообладателей, не являющихся авторами, - наследников авторов, иных физических лиц, которые приобрели у автора исключительное право на произведение либо право использования произведения по лицензионному договору, не подлежат включению в объект обложения страховыми взносами, поскольку указанные физические лица не являются застрахованными лицами, в пользу которых уплачиваются страховые взносы.

Вопрос, связанный с исчислением страховых взносов с выплат сотруднику предприятия - автору изобретения (патентообладателю) по договору на передачу неисключительного права на использование изобретения, рассмотрен в Письме Пенсионного фонда Российской Федерации от 23 сентября 2010 г. N 30-21/10057. Как сказано в Письме, на основании п. 1 ст. 1225 ГК РФ изобретение не относится к произведениям науки, литературы и искусства, а является отдельно выделенным результатом интеллектуальной деятельности. Следовательно, вознаграждение, выплачиваемое организацией физическому лицу по лицензионному договору о передаче неисключительных прав на использование изобретения, не является объектом обложения страховыми взносами.

Если же предметом лицензионного договора является предоставление права использования произведения науки, то вознаграждение, выплачиваемое организацией физическому лицу по такому договору, признается объектом обложения страховыми взносами.

Согласно ст. 1370 ГК РФ изобретение, полезная модель или промышленный образец, созданные работником в связи с выполнением своих трудовых обязанностей или конкретного задания работодателя, признаются соответственно служебным изобретением, служебной полезной моделью или служебным промышленным образцом.

Исключительное право на служебное изобретение, служебную полезную модель или служебный промышленный образец и право на получение патента принадлежат работодателю, если трудовым или иным договором между работником и работодателем не предусмотрено иное.

Вместе с тем если работодатель не выполнит условия, определенные в абз. 2 п. 4 ст. 1370 ГК РФ, то право на получение патента на такие изобретение, полезную модель или промышленный образец будет принадлежать работнику.

В этом случае работодатель в течение срока действия патента имеет право использования служебного изобретения, служебной полезной модели или служебного промышленного образца в собственном производстве на условиях простой (неисключительной) лицензии с выплатой работнику компенсации, размер, условия и порядок выплаты которой определяются договором между работником и работодателем.

Следовательно, если в рассматриваемом случае работник предприятия является автором служебного изобретения и патентообладателем, то он имеет право на получение вознаграждения, выплата которого должна быть закреплена в договоре между ним и работодателем. Если выплата указанного вознаграждения не предусмотрена условиями трудового договора, то между ним и работодателем заключается отдельный договор, определяющий размер, условия и порядок выплаты установленного п. 4 ст. 1370 ГК РФ вознаграждения (компенсации). Данный договор будет являться гражданско-правовым договором не на выполнение работ, оказание услуг, а связанным с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

Учитывая изложенное, вознаграждение, выплачиваемое работодателем работнику как автору служебного изобретения, служебной полезной модели или служебного промышленного образца по отдельному гражданско-правовому договору, не подлежит обложению страховыми взносами на основании ч. 1 и 3 ст. 7 Закона N 212-ФЗ.

В Письме Минздравсоцразвития России от 12 марта 2010 г. N 559-19 отмечено, что изобретение, полезная модель или промышленный образец могут быть созданы в следующих случаях:

При выполнении договора подряда или договора на выполнение НИОКР, которые прямо не предусматривали их создание (ст. 1371 ГК РФ);

Промышленный образец может быть создан по договору, предметом которого было его создание (по заказу) (ст. 1372 ГК РФ);

При выполнении работ по государственному или муниципальному контракту для государственных или муниципальных нужд (ст. 1373 ГК РФ).

Во всех этих случаях автор изобретения, полезной модели или промышленного образца, не являющийся патентообладателем, имеет право на вознаграждение, выплачиваемое в соответствии с п. 4 ст. 1370 ГК РФ, размер, условия и порядок выплаты которого устанавливаются договором между исполнителем или заказчиком работ и автором.

Данный договор также не будет являться гражданско-правовым договором на выполнение работ, оказание услуг, а будет связан с передачей в пользование имущества (имущественных прав), поэтому вознаграждение, выплачиваемое по нему автору изобретения, полезной модели или промышленного образца, не облагается страховыми взносами на основании ч. 1 и 3 ст. 7 Закона N 212-ФЗ.

Вознаграждение, выплачиваемое физическому лицу - автору изобретения, полезной модели или промышленного образца по договору об отчуждении патента, лицензионному договору, а также другому договору, посредством которого осуществляется распоряжение исключительным правом на изобретение, полезную модель или промышленный образец, является выплатой по договору, связанному с использованием имущественных прав. Поэтому такое вознаграждение не признается объектом обложения страховыми взносами.

Говоря об авторских и аналогичных договорах, нельзя обойти вниманием ч. 7 ст. 8 Закона N 212-ФЗ, согласно которой сумма выплат и иных вознаграждений, учитываемых при определении базы для начисления страховых взносов в части, касающейся названных договоров, определяется как сумма доходов, полученных по таким договорам, уменьшенная на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением таких доходов.

Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету в процентах от суммы начисленного дохода в следующих размерах:

Создание литературных произведений, в том числе для театра, кино, эстрады и цирка, - 20%;

Создание художественно-графических произведений, фоторабот для печати, произведений архитектуры и дизайна - 30%;

Создание произведений скульптуры, монументально-декоративной живописи, декоративно-прикладного и оформительского искусства, станковой живописи, театрально - и кинодекорационного искусства и графики, выполненных в различной технике, - 40%;

Создание аудиовизуальных произведений (видео-, теле - и кинофильмов) - 30%;

Создание музыкальных произведений - 40%. К ним относятся:

музыкально-сценические произведения (опера, балет, музыкальные комедии);

симфонические, хоровые, камерные произведения;

произведения для духового оркестра;

оригинальная музыка для кино-, теле - и видеофильмов и театральных постановок;

Создание других музыкальных произведений, в том числе подготовленных к опубликованию, - 25%;

Исполнение произведений литературы и искусства - 20%;

Создание научных трудов и разработок - 20%;

Открытия, изобретения и создание промышленных образцов (процент суммы дохода, полученного за первые два года использования) - 30%.

Необходимо отметить, что при определении базы для начисления страховых взносов расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива, то есть они учитываются либо в суммах, подтвержденных первичными документами, либо определенных по нормативу (ч. 8 ст. 8 Закона N 212-ФЗ).

Организации и индивидуальные предприниматели исчисляют и уплачивают суммы страховых взносов с вознаграждений, выплачиваемых физическим лицам по авторским и аналогичных договорам, только в ПФР и ФФОМС - отдельно в каждый из перечисленных фондов (ч. 1 ст. 15 Закона N 212-ФЗ). Причем в течение расчетного периода, а им, как вы знаете, признается календарный год, страховые взносы уплачиваются в виде ежемесячных обязательных платежей. Платеж следует сделать в срок не позднее 15-го числа календарного месяца, следующего за календарным месяцем, за который начисляется ежемесячный обязательный платеж. Если срок уплаты признается выходным и (или) нерабочим праздничным днем, то днем окончания срока уплаты взносов считается ближайший за ним рабочий день (ч. 4, 5 ст. 15 Федерального закона N 212-ФЗ).

Помимо этого, необходимо представлять в органы контроля за уплатой страховых взносов и их должностным лицам в порядке и случаях, которые предусмотрены Федеральным законом N 212-ФЗ, документы, подтверждающие правильность исчисления и полноту уплаты (перечисления) страховых взносов (при этом указанные документы могут быть представлены в форме электронных документов и переданы с использованием информационно-телекоммуникационных сетей, доступ к которым не ограничен определенным кругом лиц, включая единый портал государственных и муниципальных услуг).

Расчет в территориальный орган ПФР должен быть представлен плательщиком страховых взносов, производящим выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, не позднее 15-го числа второго календарного месяца, следующего за отчетным периодом (п. 1 ч. 9 ст. 15 Закона N 212-ФЗ). Отчетными периодами, как вы помните, на основании ч. 2 ст. 10 Закона N 212-ФЗ признаются I квартал, полугодие, девять месяцев календарного года, календарный год. Таким образом, расчеты должны быть представлены не позднее:

Форма расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд Российской Федерации, страховым взносам на обязательное медицинское страхование в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования плательщиками страховых взносов, производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (форма РСВ-1 ПФР), утверждена Приказом Минздравсоцразвития от 12 ноября 2009 г. N 894н.

Кроме того, организации должны вести учет сумм начисленных вознаграждений, сумм страховых взносов, относящихся к ним, в отношении каждого физического лица, в пользу которого осуществлялись эти вознаграждения. Учет ведется, прежде всего, для определения предельной величины базы для начисления страховых взносов. Предельная величина базы для начисления страховых взносов составляет 415 тыс. руб. (ч. 4 ст. 8 Закона N 212-ФЗ).

Обратите внимание! Указанная предельная величина базы для начисления страховых взносов подлежит ежегодной индексации с учетом роста средней заработной платы в Российской Федерации (ч. 5 ст. 8 Закона N 212-ФЗ).

Постановлением Правительства Российской Федерации от 24 ноября 2011 г. N 974 "О предельной величине базы для начисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с 1 января 2012 года" установлено, что для рассматриваемой категории плательщиков страховых взносов база для начисления страховых взносов с учетом ее индексации в отношении каждого физического лица составляет сумму, не превышающую 512 тыс. руб. нарастающим итогом. Указанная норма действует с 1 января 2012 г.

В тот момент, когда сумма выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом превысит 512 тыс. руб., с сумм превышения страховые взносы не взимаются (ч. 4 ст. 8 Закона N 212-ФЗ).

В. Семенихин

Эксперт журнала

Подписано в печать

Налогообложение расчетов по авторскому договору. Налог на прибыль

Светлана Кузнецова

Периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности в целях налогообложения прибыли признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией. На это указывает подпункт 37 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

К периодическим (текущим) платежам относятся и платежи в виде авторского вознаграждения, выплачиваемые автору произведения. Это подтверждается Письмом Минфина Российской Федерации от 3 сентября 2004 года №03-03-01-04/1/24:

«В соответствии с подпунктом 37 пункта 1 статьи 264 главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы налогоплательщика в виде периодических (текущих) платежей за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации. К указанным периодическим (текущим) платежам относятся и платежи в виде авторского вознаграждения, выплачиваемые автору произведения»

Аналогичная позиция высказана и в Письме Минфина Российской Федерации от 14 сентября 2004 года №03-03-01-04/4/5:

«В соответствии с пунктом 1 статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее Кодекс) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях обложения налогом на прибыль признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статья 264 Кодекса устанавливает перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Из письма следует, что лицензия, предоставляемая организации, позволяет использовать произведения и объекты смежных прав, указанные в договоре, в производственных целях.

Согласно изложенному и при соблюдении вышеуказанных требований статьи 252 Кодекса расходы в виде авторского вознаграждения, выплачиваемого автору организацией, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией».

При применении организацией метода начисления такие расходы признаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ. Иными словами либо на дату расчетов с автором, либо на дату, когда организации предъявлены документы, служащие основанием для расчетов, либо на последний день отчетного периода.

При кассовом методе, согласно пункту 3 статьи 273 НК РФ, расходы признаются после их фактической оплаты.

Налог на доходы физических лиц

Но, согласно статье 226 НК РФ у организации, являющейся источником дохода, полученного физическим лицом, возникает обязанность налогового агента по исчислению и удержанию у физического лица налога и его уплате.

Таким образом, организация, выплачивающая авторский гонорар, должна исчислять, удерживать у налогоплательщика и уплачивать соответствующую сумму налога на доходы физических лиц. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налога влечет к взысканию штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению (статья 123 НК РФ).

В соответствии с положениями статей 208, 209 НК РФ доход, полученный от использования авторских прав, является объектом обложения налогом на доходы физических лиц. Налоговая ставка установлена в размере 13 процентов - для физических лиц – резидентов Российской Федерации и 30 процентов - для нерезидентов.

Напомним: в п.2 ст.207 НК РФ определено, что налоговыми резидентами Российской Федерации признаются признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

Правила исчисления, удержания, и перечисления налога налоговыми агентами установлены статьей 226 НК РФ;

Налог по ставке 13 процентов исчисляется нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, облагаемым по этой ставке с зачетом суммы налога, удержанной в предыдущие месяцы налогового периода;

Налог по ставкам 9, 30 и 35 процентов исчисляется отдельно по каждой сумме дохода, начисленного налогоплательщику;

Исчисление налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и соответственно, без учета исчисленного и удержанного с этих доходов налога;

Удержание исчисленного налога налоговый агент может производить только из фактически выплачиваемых налогоплательщику денежных сумм (перечисляемых на его счет или счета третьих лиц по его поручению). При этом сумма удержания не может превышать 50 процентов от суммы выплаты;

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Датой получения дохода в виде авторского вознаграждения признается день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.

Перечисление сумм налога производится не позднее дня получения в банке денежных средств на выплату дохода либо дня перечисления средств на счет налогоплательщика или третьих лиц, в остальных случаях - не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода в денежной форме или дня, следующего за днем фактического удержания налога (для доходов, полученных в натуральной форме или в виде материальной выгоды);

Налог перечисляется по месту нахождения налогового агента, а также по месту нахождения обособленных подразделений;

Если у налогового агента нет возможности удержать налог из доходов налогоплательщика, и налоговый агент определяет, что в течение 12 месяцев он это сделать не сможет, то он обязан в течение месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств, сообщить об этом письменно в налоговый орган по месту своего учета.

Уплата налога за счет собственных средств налогового агента не допускается.

Организация ведет учет доходов, выплачиваемых физическим лицам, представляет в налоговые органы по месту своего учета сведения о доходах физических лиц, выдает физическим лицам справки о полученных доходах и удержанных суммах налога в порядке, предусмотренном статьей 230 НК РФ, по формам, утвержденным федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Учет доходов, полученных налогоплательщиком, а также сумм исчисленного и удержанного налога налоговые агенты ведут в Налоговой карточке по учету доходов и налога на доходы физических лиц (форма 1-НДФЛ). В налоговой карточке отражаются все суммы: доходов, полученных налогоплательщиком от данного источника дохода, предоставляемых стандартных налоговых вычетах, сумм исчисленного и удержанного налога.

Сведения о доходах и суммах налога подаются налоговыми агентами в налоговый орган по месту своего учета в виде Справки о доходах физического лица и едином социальном налоге (взносе) форма которой - 2-НДФЛ, а также Инструкция по ее заполнению, утверждены Приказом ФНС Российской Федерации от 13 октября 2006 года № САЭ-3-04/706@ «Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц». Сведения подаются один раз в год не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, на всех физических лиц, в отношении доходов которых организация выступает налоговым агентом по НДФЛ.

Справки физическим лицам о полученных ими доходах и суммах налога выдаются налоговым агентом в форме 2-НДФЛ.

Обратите внимание, что получение автором бесплатных экземпляров издания с точки зрения НДФЛ рассматривается как получение дохода в натуральной форме (статья 211 НК РФ). Статьей 211 НК РФ установлено, что налоговая база в данном случае определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, определенных в порядке, предусмотренном статьей 40 НК РФ, с учетом налога на добавленную стоимость. При передаче автору экземпляров издания налоговая база определяется исходя из отпускных цен издательства. Удержание налога производится из сумм, выплачиваемых автору (например, авторский гонорар). Если передача авторских экземпляров происходит после выплаты гонорара и денежные выплаты автору в течение следующих 12 месяцев не предвидятся, то налоговый агент должен сообщить в налоговый орган о невозможности удержания сумм налога с налогоплательщика, согласно пункту 5 статьи 226 НК РФ:

«При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев».

В соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ физическое лицо (автор) имеет право на стандартные налоговые вычеты, установленные статьей 218 НК РФ. Кроме того, физические лица, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов (пункт 3 статьи 221 НК РФ.

Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету в следующих размерах (в процентах от суммы дохода):

• создание литературных произведений – 20%;
• создание художественно-графических произведений, фоторабот для печати – 30%;
• создание научных трудов и разработок - 20%;
• создание произведений скульптуры, монументально-декоративной живописи, декоративно-прикладного и оформительского искусства, станковой живописи, театрально- и кинодекорационного искусства и графики, выполненных в различной технике - 40%;
• создание аудиовизуальных произведений (видео-, теле- и кинофильмов) - 30%;
• создание музыкальных произведений, музыкально-сценических произведений (опер, балетов, музыкальных комедий), симфонических, хоровых, камерных произведений, произведений для духового оркестра, оригинальной музыки для кино-, теле- и видеофильмов и театральных постановок - 40%;
• других музыкальных произведений, в том числе подготовленных к опубликованию - 25%;
• исполнение произведений литературыи искусства - 20%;
• открытие, изобретение и создание промышленных образцов - 30%

Для получения вычетов налогоплательщик – автор, заключающий с организацией договор, должен написать заявление о предоставлении ему таких вычетов и предоставить его в бухгалтерию.

При отсутствии налогового агента (например, зарубежный источник выплаты дохода, который не является налоговым агентом по законодательству Российской Федерации), налогоплательщик - автор может реализовать право на получение профессиональных налоговых вычетов путем подачи письменного заявления в налоговый орган одновременно с подачей налоговой декларации по окончании налогового периода.

Обратите внимание, что для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, предоставление налоговых вычетов, в том числе профессиональных, Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено.

Физическому лицу по авторскому договору за публикацию в средствах массовой информации начислено вознаграждение в размере 8 500 рублей. Автор подал заявление в бухгалтерию о предоставлении ему профессионального налогового вычета. Документы, подтверждающие произведенные расходы, представлены не были.

Так как расходы документально не подтверждены, ему полагается профессиональный вычет 20 % от авторского вознаграждения (пункт 3 статья 221 НК РФ), то есть 1 700 рублей (8 500 х 20%).

Окончание примера.

Код профессионального вычета для заполнения формы 1-НДФЛ и 2-НДФЛ – 405. Если профессиональный вычет предоставляется в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, то код – 404. Коды профессиональных вычетов указаны в справочнике «Налоговые вычеты», утвержденном Приказом ФНС Российской Федерации от 13 октября 2006 года № САЭ-3-04/706@ «Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц»).

Пример 2. Из консультационной практики ЗАО «BKR-Интерком–Аудит».

За какой период мы должны предоставить вычет? Варианты: первое - за первую выплату за созданную книг; второе за реализацию первого тиража книги; за все тиражи книги.

Должны ли мы предоставлять вычет за прошлые налоговые периоды?

1. Обязанность исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога с доходов, выплаченных физическому лицу по авторскому договору, возложена на организацию – налогового агента, в результате отношений с которой налогоплательщик получил доходы (пункт 1 статьи 226 НК РФ). Налоговый агент исчисляет сумму налога нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ (13%), начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц признается календарный год (статья 216 НК РФ).

Если автор является налоговым резидентом РФ, то все перечисленные вознаграждения облагаются по ставке 13%. Поэтому на конец каждого месяца налоговая база рассчитывается исходя из всех доходов физического лица по авторскому договору, дата выплаты которого приходится на текущий календарный год. Соответственно, при определении размера налоговой базы полученные доходы уменьшаются на сумму полагающихся вычетов.

В статье 221 НК РФ имеется четкое указание на то, что данная категория налогоплательщиков реализуют право на получение профессиональных налоговых вычетов путем подачи письменного заявления налоговому агенту. Если заявление подано 24 мая 2005, то при расчете подоходного налога за пять месяцев 2005 года налоговый агент обязан предоставить полагающиеся вычеты в пределах доходов, полученных по договору за создание, исполнение или иное использование произведения.

Доходы физического лица, получающего авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений литературы, при определении размера налоговой базы могут быть уменьшены на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов (пункт 3 статьи 210 НК РФ). Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету в размерах, установленных статьей 221 НК РФ. В частности для литературных произведений установлены следующие нормативы затрат:

• создание литературных произведений – 20 % от суммы начисленного дохода;
• исполнение произведений литературы - 20 % от суммы начисленного дохода.

Необходимо обратить внимание, что перечень нормативов затрат не устанавливает размер вычета в процентах от дохода в отношении прочего использования литературного произведения. В связи с этим в отношении доходов от иного использования произведения может применяться только вычет в сумме документально подтвержденных расходов. На это указывают и положения Инструкции по заполнению деклараций по налогу на доходы физических лиц, утвержденной Приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 16 октября 2003 года №БГ-3-04/540. В пункте 3.7 Инструкции указано, что к «суммам иных авторских вознаграждений» нормативы затрат не применяются.

Вопрос об отнесении получаемых физическим лицом доходов к «вознаграждениям от создания» или «вознаграждениям от иного использования произведения» зависит от гражданско-правовой квалификации договора.

В ходе устного обсуждения выяснено, что предметом договора является только создание литературного произведения, и в заявлении налогоплательщик просит предоставить вычет в пределах норматива затрат.

Таким образом, в данном случае организация - налоговый агент предоставляет профессиональный вычет на основании заявления автора, поданного в мае 2005 года, в отношении доходов по авторскому договору, полученных в течение 2005 года. При этом размер предоставляемого вычета определяется в размере 20 % от суммы к начислению, соответствующей выплаченному доходу.

Представляется, что формулировка «сумма начисленного дохода» используется в данном случае только для уточнения порядка определения размера вычета в момент расчета налога по выплачиваемой сумме. То есть речь идет о сумме денежного обязательства организации перед физическим лицом по авторскому договору до осуществления каких-либо удержаний из нее. Положения НК не содержат дополнительных указаний, что размер вычета рассчитывается исходя из суммы начисленного физическому лицу дохода именно за данный налоговый период. Поэтому в случае, если доход начислен в течение одного года, но выплачивается физическому лицу (а значит формирует налоговую базу) в другом году, то при исчислении суммы налога налоговый агент определяет сумму предоставляемого вычета как 20% от суммы начисленного вознаграждения (при наличии заявления).

2. Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду (пункт 3 статьи 225 НК РФ). Таким образом, на основании заявления о предоставлении вычета налоговый агент может уменьшить налоговую базу только 2005 года. Соответственно, на основании представленного заявления налоговый агент не может применить вычет к доходам от создания литературных произведений, выплаченных автору по этому же договору в течение 2004 года.

Однако статья 231 НК РФ предусматривает, что излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления. К сожалению, порядок возврата не урегулирован положениями главы 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.

Налоговое законодательство не предусматривает возможности возмещения переплаты физическому лицу за счет собственных средств агента. То есть налоговый агент не может сначала перечислять свои средства налогоплательщику, а потом возмещать свои расходы из бюджета. Это подтверждает и арбитражная практика (смотрите, например, Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 15 декабря 2003 года по делу №А44-2016/03-СЗ). Соответственно, чтобы вернуть деньги налогоплательщику, налоговый агент должен сначала получить их из бюджета. Для этого налоговые агенты могут подать заявление о возврате или о зачете излишне перечисленных средств (пункт 11 статьи 71 НК РФ).

Таким образом, предприятие - налоговый агент при наличии заявления физического лица о возврате в случае, если налог был излишне удержан именно этим налоговым агентом, не вправе отказать физическому лицу в перерасчете и возврате излишне уплаченного налога на доходы физических лиц.

Впрочем, на автора произведения как налогоплательщика распространяются правила статьи 78 первой части НК РФ относительно зачета и возврата излишне уплаченного налога. Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика.

Наличие переплаты требуется подтвердить документально. Согласно пункту 2 статьи 229 НК РФ лица, на которых не возложена обязанность предоставлять налоговую декларацию, вправе представить такую декларацию в налоговый орган по месту жительства. В налоговых декларациях физические лица указывают все полученные ими в налоговом периоде доходы, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей.

Учитывая, что налоговая декларация представляется по окончании налогового периода, физическое лицо - налогоплательщик вправе по своему выбору вернуть излишне уплаченный налог путем подачи по окончании налогового периода налоговой декларации или обратившись (как до окончания налогового периода, так и после) с заявлением к налоговому агенту. Аналогичные разъяснения даны в Письме Управления МНС России по городу Москве от 25 марта 2002 года №27-08н/12974».

Окончание примера.

Авторские вознаграждения, выплачиваемые наследникам автора произведения, являющимся налоговыми резидентами Российской Федерации, облагаются налогом на доходы физических лиц по ставке 13%. Так как, согласно пункту 18 статьи 217 НК РФ, доходы наследников в части авторского вознаграждения исключены из перечня доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения):

«доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке наследования или дарения, за исключением вознаграждения, выплачиваемого наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также открытий, изобретений и промышленных образцов».

В отношении профессиональных налоговых вычетов при исчислении налоговой базы хочется отметить, что право на их получение имеют налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения, в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. А так как наследники автора произведения никаких расходов по созданию данного произведения не имели, то и оснований для предоставления профессиональных налоговых вычетов не имеется. Это подтверждается Письмом Минфина Российской Федерации от 14 апреля 2005 года №03-05-01-04/101:

«Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо и по вопросу налогообложения налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом сумм авторского вознаграждения, выплачиваемого наследникам авторов произведений, сообщает следующее.

Из письма следует, что в связи со смертью автора авторский гонорар будет выплачен наследникам, доли которых установлены нотариусом в наследственном деле.

1. Пунктом 18 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации (Кодекса) установлено, что не облагаются налогом на доходы физических лиц доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке наследования или дарения, за исключением вознаграждения, выплачиваемого наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также открытий, изобретений и промышленных образцов.

В соответствии с пунктом 3 статьи 221 Кодекса право на получение профессиональных налоговых вычетов при исчислении налоговой базы имеют налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения, в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. Поскольку наследники автора расходов по созданию произведения не имели, оснований для предоставления им профессионального налогового вычета не имеется.

Авторское вознаграждение, выплачиваемое наследнику - нерезиденту Российской Федерации, облагается налогом на доходы физических лиц по ставке 30 процентов. Причем для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, предоставление налоговых вычетов, в том числе профессиональных, Кодексом не предусмотрено вообще».

Единый социальный налог

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ выплаты, начисленные физическому лицу по авторскому договору, признаются объектом налогообложения по единому социальному налогу. Налоговая база согласно пункту 5 статьи 237 НК РФ определяется как сумма дохода с учетом профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 221 НК РФ. На сумму авторского гонорара не начисляется ЕСН в части Фонда социального страхования (пункт 3 статьи 238 НК РФ).

В соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 года №167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее Федеральный закон от 15 декабря 2001 года №167-ФЗ) у организаций возникает обязанность начислять страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу. Взносы на обязательное пенсионное страхование принимаются как налоговый вычет к суммам ЕСН, начисленным в федеральный бюджет.

Для страхователей, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 6 Федерального закона от 15 декабря 2001 года №167-ФЗ, выступающих в качестве работодателей применяются следующие ставки страховых взносов:

База для начисления страховых взносов на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года	Для лиц 1966 года рождения и старше	Для лиц 1967 года рождения и моложе
		на финансирование страховой части трудовой пенсии	на финансирование накопительной части трудовой пенсии
До 280000 рублей	8,0 процента	6,0 процента
От 280001 рубля до 600000 рублей	39200 рублей + 5,5 процента с суммы, превышающей 280000 рублей	22400 рублей + 3,1 процента с суммы, превышающей 280000 рублей	16800 рублей + 2,4 процента с суммы, превышающей 280000 рублей
Свыше 600000 рублей	56800 рублей	32320 рублей	24480 рублей

Начислять страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с сумм авторского вознаграждения не нужно. В пункте 22 «Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации», утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 7 июля 1999 года №765 «О перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации»), конкретно указаны «вознаграждения по авторским договорам». А согласно пункту 4 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 марта 2000 года №184), на выплаты, входящие в данный перечень, страховые взносы не начисляются.

Пример 3. Из консультационной практики ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»:

Вознаграждения, начисленные организацией физическому лицу по авторскому договору, являются объектом обложения единым социальным налогом (пункт 1 статьи 236 НК РФ. Налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц (пункт 1 статьи 237 НК РФ). Причем налоговая база в части, касающейся авторского договора, определяется в соответствии со статьей 210 НК РФ с учетом расходов, предусмотренных пунктом 3 части первой статьи 221 НК РФ.

Статья 210 НК РФ предусматривает при расчете налоговой базы уменьшение полученных доходов на сумму профессиональных вычетов, размер которых определяется в соответствии со статьей 221 НК РФ.

Таким образом, расчет налоговой базы по ЕСН в отношении авторского договора производится в том же порядке, как и по налогу на доходы физических лиц. Профессиональные вычеты при отсутствии документального подтверждения произведенных расходов при обложении ЕСН суммы вознаграждения автора учитываются в размере 20 % от суммы начисленного дохода. Однако расчет обязательства организации по уплате ЕСН в бюджет осуществляется на иную дату, чем по НДФЛ: не на дату фактической выплаты дохода, а на дату начисления вознаграждения в пользу физического лица.

Спорным является вопрос о том, сохраняет ли свое действие в целях исчисления единого социального условие о предоставлении физическим лицом заявления. Пункт 5 статьи 237 НК РФ действительно не содержит положения о том, что расходы уменьшают налоговую базу по ЕСН при тех же условиях, что и для НДФЛ.

На основании этого существует мнение, что норма пункта 5 статьи 237 НК РФ не дает указания на порядок применения данных вычетов, а содержит лишь указание на характер возможных расходов, на которые можно уменьшить налоговую базу при исчислении единого социального налога. Таким образом, налоговая база при исчислении единого социального налога с выплат в пользу физического лица по авторскому договору уменьшается на сумму расходов, предусмотренных пунктом 3 статьи 221 НК РФ, без заявления физического лица, в пользу которого производится данная выплата.

Действительно, пункт 3 статьи 221 НК РФ содержит в качестве условия предоставления вычета предоставление заявления физическим лицом, так как организация в данном случае выступает налоговым агентом, а обязанность по полной и своевременной уплате налога в бюджет возложена, прежде всего, на налогоплательщика. Налогоплательщиком по ЕСН является организация, поэтому какие-либо действия получателей дохода не должны влиять на размер налоговых обязательств организации».

Окончание примера.

Кроме того, аналогичная позиция по применению профессиональных вычетов при исчислении налогооблагаемой базы по ЕСН содержится в Письме Управления МНС Российской Федерации по городу Москве от 5 июня 2003 года №28-11/30114:

«Согласно пункту 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации (далее Кодекс) вознаграждения, начисляемые и выплачиваемые по авторским договорам, являются объектом обложения единым социальным налогом (далее ЕСН).

При этом формирование налоговой базы по ЕСН по авторским договорам имеет следующую специфику:

• на суммы вознаграждений, выплачиваемые по авторским договорам, в соответствии с пунктом 3 статьи 238 Кодекса ЕСН в части, подлежащей зачислению в Фонд социального страхования Российской Федерации, не начисляется;
• сумма вознаграждений, учитываемая при определении налоговой базы по ЕСН по авторскому договору, определяется в соответствии со статьей 210 Кодекса с учетом расходов, предусмотренных пунктом 3 статьи 221 Кодекса.

Таким образом, в рассматриваемом случае вознаграждением по авторскому договору будет являться сумма, начисленная автору, а налоговая база для исчисления ЕСН сформируется за минусом профессиональных налоговых вычетов.

В связи с тем, что выплаты и вознаграждения по авторским договорам определены пунктом 1 статьи 236 Кодекса как объект обложения ЕСН особой строкой, положения последнего абзаца этого же пункта к ним применяться не могут».

Налог на добавленную стоимость

Налоговая база при таких операциях определяется с учетом положений статьи 40 НК РФ исходя из отпускных цен издательства без НДС.

Напомним, что главой 21 «Налог на добавленную стоимость», а именно подпунктом 3 пункта 2 статьи 164 НК РФ предусмотрено применение пониженной ставки налога в размере 10 процентов в отношении:

«периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера;

книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера».

Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 января 2003 года №41 «О Перечне видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов» (далее Постановление Правительства Российской Федерации от 23 января 2003 года №41), утвержден перечень видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, которые при реализации облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке 10%.

Издательство в 2008 году выпустило книгу, общеиздательская себестоимость одного экземпляра - 50 рублей, отпускная цена - 88 рублей (в том числе НДС - 8 рублей). Автору книги выплачен гонорар - 20 000 рублей и передано 20 бесплатных экземпляров, которые не указаны в авторском договоре в качестве вознаграждения. Художнику, состоящему в штате издательства, выплачен авторский гонорар - 12 000 рублей. Кроме того, художнику начислена заработная плата 10 000 рублей. Стандартные вычеты не предоставляются.

Расходы на авторские гонорары относятся непосредственно на себестоимость издания и учитываются на счете 20 «Основное производство». Заработная плата художнику относится в дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы». Расчеты с автором, не состоящим в штате издательства, отражаются на счете 76, субсчет 76-5 «Расчеты по авторским договорам». Поскольку художник является штатным сотрудником, расчеты по авторскому гонорару отражаются на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Так как в бухгалтерию не были сданы документы, подтверждающие фактические затраты автора и художника, то согласно пункту 3 статьи 221 НК РФ на основании заявления на профессиональные вычеты, вычеты были предоставлены в размерах:

ЕСН на сумму гонораров не начисляется в части ФСС РФ. На сумму заработной платы художника начисляется ЕСН, распределяемый в федеральный бюджет, ФСС РФ и ФОМС.

Взносы на обязательное пенсионное страхование начисляются по следующим ставкам:

Художник (после 1967 года рождения): 10% - на финансирование страховой части пенсии; 4 - на финансирование накопительной части пенсии.

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
			Начислен ЕСН в федеральный бюджет ((20 000 – 20 000 х 20%) х 20%)
			Начислен ЕСН в федеральный ОМС ((20 000 – 20 000 х 20%) х 1,1%)
			Начислен ЕСН в территориальный ОМС ((20 000 – 20 000 х 20%) х 2%)
			Начислены взносы на страховую часть пенсии ((20 000 – 20 000 х 20%) х 14%)
			Удержан НДФЛ ((20 000 + 88 х 20 – 20 000 х 20%) х 13%)
			Начислен НДС со стоимости переданных бесплатных экземпляров ((88 х 20) / 110 х 10)
Расчеты с художником
			Начислены взносы на страховую часть пенсии с авторского гонорара ((12 000 – 12 000 х 30) х 8%)
			Начислены взносы на накопительную часть пенсии с авторского гонорара ((12 000 – 12 000 х 30%)х 6%)
			Начислена заработная плата
			Начислен ЕСН в ФСС РФ с заработной платы (10 000 х 2,9%)
			Начислен ЕСН в федеральный бюджет с заработной платы (10 000 х 20%)
			Начислен ЕСН в федеральный ОМС с заработной платы (10 000 х 1,1%)
			Начислен ЕСН в территориальный ОМС с заработной платы (10 000 х 2%)
			Начислены взносы на страховую часть пенсии с заработной платы (10 000 х 8%)
			Начислены взносы на накопительную часть пенсии с заработной платы (10 000 х 6%)
			Удержан НДФЛ с заработной платы (10 000 х 13%)
			Выплачена заработная плата (10 000 – 1300)

Окончание примера.