Главная » Персонал » Аудитор может ссылаться на использование работы эксперта. Порядок использования работы эксперта и другой аудиторской организации в процессе аудита

Аудитор может ссылаться на использование работы эксперта. Порядок использования работы эксперта и другой аудиторской организации в процессе аудита

Использование работы эксперта в ходе аудита

В качестве эксперта может быть привлечен не состоящий в штате данной аудиторской организации специалист, имеющий достаточные знания и опыт в определенной области (отличной от бухгалтерского учета и аудита) - оценщик, инженер, геолог и т.д. Экспертом также может быть юридическое лицо.

Экспертом не может выступать (основной или преобладающий) учредитель, собственник, акционер, руководитель или иное должностное лицо проверяемого экономического субъекта, несущее ответственность за соблюдение бухгалтерской (финансовой) отчетности, либо состоящее с указанными лицами в близком родстве или свойстве. Экспертом не может быть лицо, ранее оказывавшее данному экономическому субъекту услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также составлению финансовой отчетности. Также нельзя привлекать в качестве эксперта специализированную организацию, если она является (основным или преобладающим) учредителем проверяемого экономического субъекта, собственником, акционером, кредитором, страховщиком, либо если проверяемый экономический субъект является ее учредителем, собственником, акционером, дочерним предприятием, филиалом (отделением), представительством, или если он имеет в своем капитале долю, принадлежащую организации-эксперту.

Привлечение эксперта должно быть отражено в договоре на аудиторскую деятельность, если такая потребность возникла в ходе проверки, то надо поставить в известность заказчика и получить его разрешение. Отказ должен быть в письменной форме, в этом случае аудиторское заключение может быть отличным от безусловно положительного.

С экспертом заключается договор возмездного оказания услуг (аудиторской фирмой или фирмой-клиентом).

В нем должно быть дополнительно указано:

цели и объем работы эксперта;

описание вопроса, в отношении которого должно быть получено заключение эксперта;

описание взаимоотношений эксперта с экономическим субъектом, если это потребуется;

конфиденциальность информации экономического субъекта;

сведения о предположениях и методах, которые эксперт собирается использовать в своей работе;

Заключение эксперта должно иметь следующие обязательные реквизиты:

наименованиедокумента;

личная подпись эксперта и ее расшифровка.

Оно должно, как правило, состоять из 3-х частей:

вводной, исследовательской и выводов.

Аудитор должен оценить результаты работы эксперта с позиции возможности их использования в качестве а.доказательств. Если они значительно расходятся с другими доказательствами, полученными аудитором, то необходимо или провести дополнительные процедуры, или привлечь другого эксперта.

Введение

Сфера применения настоящего стандарта

1. Настоящий международный стандарт аудита устанавливает обязанности аудитора в связи с использованием работы физического лица или организации, обладающих знаниями и опытом в какой-либо области, отличной от бухгалтерского учета или аудита, когда эта работа используется для содействия аудитору в получении достаточных надлежащих аудиторских доказательств.

2. Настоящий стандарт не рассматривает:

(а) ситуации, когда в состав аудиторской группы входит сотрудник, обладающий знаниями и опытом в специальной области бухгалтерского учета или аудита, или ситуации, когда аудиторская группа консультируется с физическим лицом или организацией, имеющими такую квалификацию; указанные ситуации рассматриваются в МСА 220 , или

(b) использование аудитором работы физического лица или организации, обладающих знаниями и опытом в какой-либо области, отличной от бухгалтерского учета или аудита, когда их работа в этой области используется для содействия организации в подготовке финансовой отчетности (эксперт руководства); указанные ситуации рассматриваются в МСА 500 .

Ответственность аудитора за аудиторское мнение

3. Аудитор несет единоличную ответственность за выраженное мнение аудитора, при этом его ответственность не уменьшается вследствие того, что аудитор использовал работу эксперта аудитора. Однако если аудитор, использующий работу эксперта аудитора в соответствии с требованиями настоящего стандарта, решает, что работа данного эксперта отвечает стоящим перед аудитором целям, аудитор может принять результаты работы или выводы данного эксперта, относящиеся к области знаний эксперта, в качестве надлежащего аудиторского доказательства.

Дата вступления в силу

4. Настоящий стандарт вступает в силу в отношении аудита финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 15 декабря 2009 года или после этой даты.

Цели

5. Цель аудитора состоит в том, чтобы:

(a) определить необходимость использования работы эксперта аудитора;

(b) при использовании работы эксперта аудитора определить, соответствует ли эта работа целям аудитора.

Определения

6. Для целей Международных стандартов аудита следующие термины имеют приведенные ниже значения:

(a) эксперт аудитора - лицо или организация, обладающие знаниями и опытом в определенной области, отличной от бухгалтерского учета или аудита, чья работа в этой области помогает аудитору получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства. Эксперт аудитора может быть либо внутренним экспертом (из числа партнеров или сотрудников, включая временных сотрудников, аудиторской организации или организации, входящей в состав сети), либо внешним экспертом (см. );

(b) квалификация - навыки, знания и опыт работы в определенной области;

(c) эксперт руководства - лицо или организация, обладающие знаниями и опытом в определенной области, отличной от бухгалтерского учета или аудита, результаты работы которых в этой области используются организацией при подготовке финансовой отчетности.

Требования

Определение необходимости привлечения эксперта аудитора

7. Если для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств необходима квалификация в области, отличной от бухгалтерского учета или аудита, аудитор должен определить, следует ли использовать работу привлеченного эксперта аудитора (см. ).

Характер, сроки и объем аудиторских процедур

8. Характер, сроки и объем аудиторских процедур, выполняемых в соответствии с требованиями настоящего стандарта, будут различаться в зависимости от обстоятельств. При определении характера, сроков и объема данных процедур аудитор должен рассмотреть ряд вопросов, включая следующее (см. ):

(a) характер вопроса, связанного с работой данного эксперта;

(b) риски существенного искажения, относящиеся к вопросу, с которым связана работа данного эксперта;

(d) знакомство аудитора с работой, выполненной данным экспертом ранее, и наличие у аудитора опыта работы с этим экспертом;

(e) распространяются ли на данного эксперта требования политики и процедуры по контролю качества, принятые в организации аудитора (см. ).

Компетентность, возможности и объективность эксперта аудитора

9. Аудитор должен оценить, обладает ли эксперт аудитора компетентностью, возможностями и объективностью, необходимыми для целей аудитора. В случае привлечения внешнего эксперта аудитора оценка объективности должна включать в себя направление запроса для выявления возможной заинтересованности и характера отношений, которые могут создать угрозу для объективности эксперта (см. ).

Получение понимания области знаний и опыта эксперта аудитора

10. Аудитор должен получить достаточное понимание области знаний и опыта эксперта аудитора, которое позволит аудитору (см. ):

(a) определить характер, объем и цели работы данного эксперта в соответствии с целями аудитора;

(b) оценить адекватность выполненной работы целям аудитора.

Соглашение с экспертом аудитора

11. Аудитор должен согласовать, при необходимости в письменной форме, следующие вопросы с экспертом аудитора (см. ):

(а) характер, объем и цели работы данного эксперта (см. );

(b) соответствующие функции и обязанности аудитора и данного эксперта (см. );

(c) характер, сроки и объем информационного взаимодействия между аудитором и экспертом, в том числе формат всех отчетов, которые будут представлены этим экспертом (см. );

(d) необходимость соблюдения экспертом аудитора требования конфиденциальности (см. ).

Оценка адекватности работы эксперта аудитора

12. Аудитор должен оценить адекватность работы эксперта аудитора целям аудитора, в том числе (см. ):

(a) уместность и обоснованность результатов работы или выводов такого эксперта, а также их непротиворечивость по отношению к другим аудиторским доказательствам (см. );

(b) если в работе такого эксперта используются значительные допущения и методы, то оценить применимость и обоснованность этих допущений и методов в данных обстоятельствах (см. );

(c) если в работе такого эксперта используются исходные данные, значимые для работы этого эксперта, то оценить применимость, полноту и точность этих исходных данных (см. ).

13. Если аудитор приходит к выводу о том, что работа эксперта аудитора не является адекватной целям аудитора, аудитор обязан (см. ):

(a) согласовать с данным экспертом характер и объем дополнительной работы, которая должна быть выполнена экспертом, или

(b) выполнить дополнительные аудиторские процедуры, необходимые в данных обстоятельствах.

Указание на эксперта аудитора в аудиторском заключении

14. В аудиторском заключении, содержащем немодифицированное мнение аудитора, не должно быть ссылки на работу эксперта, кроме случаев, когда включение такой ссылки предусмотрено законом или нормативным актом. Если включение такой ссылки предусмотрено законом или нормативным актом, аудитор должен указать в аудиторском заключении, что эта указание не ограничивает ответственность аудитора за мнение аудитора (см. ).

15. Если в аудиторском заключении аудитор ссылается на работу эксперта аудитора, поскольку эта указание важна для понимания модификации мнения аудитора, аудитор должен указать в аудиторском заключении, что эта указание не ограничивает ответственность аудитора за мнение аудитора (см. ).

Руководство по применению и прочие пояснительные материалы

Определение понятия "эксперт аудитора" (см. )

А1. Квалификация в определенной области, отличной от бухгалтерского учета или аудита, может включать в себя знания и опыт в таких вопросах, как:

Оценка сложных финансовых инструментов, земельных участков и строений, техники и оборудования, ювелирных изделий, произведений искусства, антиквариата, нематериальных активов, приобретенных активов и принятых обязательств, в результате объединения бизнеса, а также активов, которые могли обесцениться;

Актуарная оценка обязательств, связанных с договорами страхования и планами вознаграждения сотрудников;

Оценка запасов нефти и газа;

Оценка обязательств, связанных с окружающей средой, и затраты на восстановление участков;

Интерпретация положений контрактов, законов и нормативных актов;

Анализ сложных или необычных вопросов соблюдения налогового законодательства.

А2. Во многих случаях несложно провести различие между знаниями и опытом в области бухгалтерского учета или аудита, и знаниями и опытом в какой-либо другой области, даже если речь идет о специальной области бухгалтерского учета или аудита. Например, специалиста, обладающего знаниями и опытом в области методов учета отложенного налога на прибыль, можно легко отличить от специалиста в области налогового законодательства. Для целей настоящего стандарта первый не считается экспертом, поскольку область его специализации подразумевает квалификацию в сфере бухгалтерского учета. Последний же считается экспертом для целей настоящего стандарта, так как область его специализации предполагает квалификацию в области права. Аналогичное разграничение можно также провести в других областях, например между знаниями и опытом в области методов учета финансовых инструментов и знаниями и опытом в сфере комплексного моделирования с целью оценки финансовых инструментов. Однако в ряде случаев, в частности, если речь идет о новой области знаний и опыта в сфере бухгалтерского учета или аудита, разграничение специальных областей бухгалтерского учета или аудита и знаний и опыта в другой области будет являться предметом профессионального суждения. Применимые профессиональные правила и стандарты, предусматривающие определенные требования к профессиональной подготовке и компетентности бухгалтеров и аудиторов, могут помочь аудитору в формировании такого суждения.

A3. Необходимо использовать суждение при рассмотрении вопроса о том, каким образом на требования настоящего стандарта влияет тот факт, что эксперт аудитора может быть либо физическим лицом, либо организацией. Например, при оценке компетентности, возможностей и объективности эксперта аудитора может оказаться, что экспертом является организация, ранее привлекавшаяся аудитором, однако аудитор не имеет никакого предшествующего опыта работы с конкретным экспертом, назначенным этой организацией для выполнения определенного задания. Или наоборот, аудитор может быть знаком с работой конкретного эксперта - физического лица, но не с организацией, сотрудником которой стал данный эксперт. В любом случае оценка аудитора может учитывать как личные качества физического лица, так и управленческие характеристики организации (например, внедренные организацией системы контроля качества).

Определение необходимости привлечения эксперта аудитора (см. )

А4. Привлечение эксперта аудитора может потребоваться для содействия аудитору в выполнении одной или нескольких из следующих задач:

Получение понимания аудитором деятельности организации и ее окружения, включая систему внутреннего контроля;

Выявление и оценка рисков существенного искажения;

Определение и проведение общих процедур в ответ на оцененные риски на уровне финансовой отчетности;

Разработка и выполнение дальнейших аудиторских процедур в ответ на оцененные риски на уровне предпосылок, включая тесты средств контроля или процедуры проверки по существу;

Оценка достаточности и надлежащего характера аудиторских доказательств, полученных при формировании мнения о финансовой отчетности.

А5. Риски существенного искажения могут возрасти в том случае, если для подготовки финансовой отчетности руководству требуется квалификация в определенной области, отличной от бухгалтерского учета, например, в связи с тем, что это может указывать на определенные сложности при подготовке финансовой отчетности, или потому, что руководство может не обладать знаниями в данной области. Если при подготовке финансовой отчетности руководство не располагает необходимыми знаниями и опытом, то для снижения данных рисков может быть привлечен эксперт руководства. Применимые средства контроля, включая средства контроля за работой эксперта руководства при их наличии также могут снизить риски существенных искажений.

А6. Если при подготовке финансовой отчетности требуется квалификация в какой-либо области, отличной от бухгалтерского учета, аудитор, имеющий навыки работы в области бухгалтерского учета и аудита, может не обладать знаниями и опытом, необходимыми для проведения аудита данной финансовой отчетности. Руководитель проверки обязан удостовериться в том, что аудиторская группа и любые эксперты аудитора, которые не входят в состав аудиторской группы, в совокупности обладают компетентностью и возможностями, необходимыми для выполнения аудиторского задания. Кроме того, аудитор должен установить характер, сроки и объем ресурсов, необходимых для выполнения аудита . Решение аудитором вопроса о целесообразности привлечения к работе эксперта аудитора, а в случае положительного решения - вопроса о том, когда и в какой степени его следует привлекать, поможет аудитору выполнить эти требования. В процессе проведения аудита или при изменении обстоятельств от аудитора может потребоваться пересмотр принятых ранее решений об использовании работы эксперта аудитора.

А7. Аудитор, не являющийся специалистом в соответствующей области, отличной от бухгалтерского учета и аудита, может тем не менее получить понимание такой области на уровне, достаточном для выполнения аудита без привлечения эксперта аудитора. Это понимание может быть получено, например, благодаря:

Опыту проведения аудита организаций, требующего аналогичных знаний и опыта при подготовке их финансовой отчетности;

Обучению или профессиональному развитию в конкретной области. Это может включать в себя обучение на курсах профессиональной подготовки или обсуждение вопросов с лицами, обладающими знаниями и опытом в соответствующей области, с целью повышения способности аудитора решать вопросы в этой области. Такое обсуждение отличается от консультации эксперта аудитора в отношении конкретных обстоятельств, выявленных при выполнении задания, когда эксперту предоставляются все необходимые сведения, чтобы эксперт имел возможность предоставить обоснованные рекомендации по конкретному вопросу;

Обсуждению вопросов с аудиторами, имеющими опыт выполнения аналогичных заданий.

А8. Однако в других случаях аудитор может счесть необходимым или может предпочесть привлечь эксперта аудитора для оказания содействия в получении достаточных надлежащих аудиторских доказательств. Факторы, рассматриваемые при принятии решения о привлечении эксперта аудитора, могут включать в себя следующее:

Вопрос о том, привлекало ли руководство эксперта руководства для подготовки финансовой отчетности (см. );

Характер и значимость данного вопроса, включая его сложность;

Риски существенного искажения, связанные с таким вопросом;

Ожидаемый характер процедур, проводимых в ответ на выявленные риски, в том числе знакомство аудитора с работой экспертов в этих вопросах и наличие у аудитора опыта работы с экспертами по таким вопросам, а также доступность альтернативных источников аудиторских доказательств.

А9. Если руководство привлекает эксперта руководства для подготовки финансовой отчетности, решение аудитора о том, необходимо ли привлекать эксперта аудитора, может также зависеть от следующих факторов:

Характер, объем и цели работы эксперта руководства;

Является ли эксперт руководства сотрудником организации или сторонним лицом, привлеченной организацией для предоставления соответствующих услуг;

Степень, в которой руководство может осуществлять контроль за работой эксперта руководства или оказывать влияние на его работу;

Компетентность и возможности эксперта руководства;

Распространяются ли на работу эксперта руководства технические стандарты выполнения работ или иные профессиональные или отраслевые требования;

Любые средства контроля за работой эксперта руководства, существующие в организации.

А16. Вопросы, относящиеся к оценке компетентности, возможностей и объективности эксперта аудитора, включают в себя выявление степени соответствия работы данного эксперта техническим стандартам выполнения работ или иным профессиональным или отраслевым требованиям, например, этическим стандартам или другим требованиям, установленным для членов профессиональной организации или отраслевой ассоциации, стандартам аккредитации лицензирующего органа или требованиям, установленным законом или нормативным актом.

А17. Прочие факторы, которые могут иметь значение, включают в себя следующее:

Соответствие области компетентности эксперта аудитора вопросу, в отношении которого будет использоваться работа данного эксперта, включая любые сферы специализации в рамках области знаний данного эксперта. Например, актуарий может специализироваться в области страхования имущества и страхования от несчастных случаев, но иметь ограниченный опыт в области расчета пенсионных пособий;

Компетентность эксперта аудитора в отношении соответствующих требований бухгалтерского учета и аудита, например, знание допущений и методов, в том числе (если применимо) моделей, соответствующих применимой концепции подготовки финансовой отчетности;

Указывают ли непредвиденные события, изменения в условиях или аудиторские доказательства, полученные по результатам проведения аудиторских процедур, на необходимость пересмотра первоначальной оценки компетентности, возможностей и объективности эксперта аудитора в процессе выполнения аудита.

А18. Широкий спектр обстоятельств может создать угрозу объективности эксперта, например, угроза личной заинтересованности, угроза заступничества, угроза близкого знакомства, угроза самоконтроля, а также угроза шантажа. Устранить или снизить такие угрозы могут меры предосторожности, созданные как внешними структурами (например, требования профессионального сообщества эксперта аудитора, законодательные или нормативные акты), так и рабочей средой эксперта аудитора (например, политикой и процедурами контроля качества). Могут также существовать специальные меры предосторожности, используемые в рамках конкретного аудиторского задания.

А19. Оценка значимости угрозы объективности и необходимости использования мер предосторожности может зависеть от функций эксперта аудитора и значимости работы эксперта в контексте аудита. В некоторых ситуациях меры предосторожности не могут снизить опасность угрозы до приемлемого уровня, например, если предполагаемый эксперт аудитора является физическим лицом, игравшим значительную роль в подготовке аудируемой информации, то есть если эксперт аудитора является экспертом руководства.

А20. При оценке объективности внешнего эксперта аудитора может оказаться целесообразным:

(a) направить организации запрос о любых известных ей случаях заинтересованности или о любых взаимоотношениях организации с внешним экспертом аудитора, которые могут повлиять на объективность данного эксперта;

(b) обсудить с данным экспертом любые применимые меры предосторожности, включая любые профессиональные требования, предъявляемые к данному эксперту, и оценить, являются ли эти меры предосторожности достаточными для снижения угроз до приемлемого уровня. Вопросы заинтересованности и взаимоотношений, которые, может оказаться целесообразным обсудить с экспертом аудитора, включают в себя следующее:

Финансовая заинтересованность;

Деловые и личные взаимоотношения;

Предоставление прочих услуг экспертом, в том числе организацией, если внешним экспертом является организация.

В некоторых случаях, возможно, будет уместно, если аудитор получит письменное заявление от внешнего эксперта аудитора о любых ситуациях заинтересованности или о любых взаимоотношениях с организацией, о которых известно данному эксперту.

Получение понимания области знаний и опыта эксперта аудитора (см. )

А21. Аудитор может сформировать понимание области знаний и опыта эксперта аудитора с помощью действий, описанных в , или путем обсуждения этих вопросов с этим экспертом.

А22. Аспекты области знаний эксперта аудитора, важные для понимания аудитора, могут включать в себя следующее:

Существуют ли в рамках области знаний данного эксперта сферы специализации, имеющие отношение к данному аудиту (см. );

Применяются ли профессиональные или другие стандарты, а также нормативные или законодательные требования;

Какие допущения и методы, включая модели, если применимо, используются экспертом аудитора и являются ли они общепринятыми в рамках области знаний данного эксперта, уместными для целей финансовой отчетности;

Характер внутренних и внешних данных или информации, используемых экспертом аудитора.

Соглашение с экспертом аудитора (см. )

А23. Характер, объем и цели работы эксперта аудитора могут значительно изменяться в зависимости от обстоятельств, как и соответствующие функции и обязанности аудитора и эксперта аудитора, а также характер, сроки и объем информационного взаимодействия между аудитором и экспертом аудитора. Поэтому требуется, чтобы эти вопросы были согласованы между аудитором и экспертом аудитора, независимо от того, является ли эксперт аудитора внешним экспертом или внутренним экспертом.

Согласие информировать эксперта аудитора о выводах аудитора в отношении работы этого эксперта.

Рабочие документы

А29. Соглашение о соответствующих функциях и обязанностях аудитора и эксперта аудитора может также включать в себя согласование условий доступа к рабочим документам друг друга и их хранения. Если эксперт аудитора входит в состав аудиторской группы, рабочие документы этого эксперта являются частью аудиторской документации. Рабочие документы внешних экспертов аудитора принадлежат только им и не являются частью аудиторской документации, если отсутствует соглашение об обратном.

Информационное взаимодействие (см. )

А30. Эффективное двустороннее информационное взаимодействие способствует надлежащей интеграции характера, сроков и объема процедур эксперта аудитора с другой работой по аудиту, а также надлежащему изменению целей эксперта аудитора в процессе аудита. Например, если работа эксперта аудитора относится к выводам аудитора в отношении значительных рисков, может быть уместно предоставлять как официальный письменный отчет по завершении работы этого эксперта, так и устные отчеты по ходу выполнения работы. Определение конкретных партнеров или сотрудников, которые будут обеспечивать взаимодействие с экспертом аудитора, а также установление процедур информационного взаимодействия между таким экспертом и организацией способствует своевременному и результативному информационному взаимодействию, особенно при выполнении значительных по объему заданий.

Конфиденциальность (см. )

А31. Необходимо, чтобы соблюдаемые аудитором положения о конфиденциальности, соответствующие этическим требованиям, также выполнялись экспертом аудитора. Законами или нормативными актами могут быть установлены дополнительные требования. Организация может также потребовать согласования с внешними экспертами аудитора специальных положений о конфиденциальности.

Оценка адекватности работы эксперта аудитора (см. )

А32. На характер, сроки и объем аудиторских процедур, проводимых с целью оценки достаточности работы данного эксперта для целей аудитора, влияют оценка аудитором компетентности, возможностей и объективности эксперта аудитора, знакомство аудитора с областью знаний данного эксперта, а также характер работы, выполняемой экспертом аудитора.

Результаты работы или выводы эксперта аудитора (см. )

A33. Специальные процедуры для оценки адекватности работы данного эксперта целям аудитора могут включать в себя:

Направление запросов эксперту аудитора;

Проверку рабочих документов и отчетов эксперта аудитора;

Выполнение подтверждающих процедур, таких как:

Наблюдение за работой эксперта аудитора,

Подтверждение соответствующих вопросов третьими лицами,

Выполнение подробных аналитических процедур,

Повторное выполнение расчетов;

Обсуждение вопросов с другим экспертом, обладающим соответствующими знаниями и опытом, в тех случаях, когда, например, результаты работы или выводы эксперта аудитора противоречат другим аудиторским доказательствам;

Обсуждение отчета эксперта аудитора с руководством.

А34. При оценке уместности и обоснованности результатов работы или выводов эксперта аудитора, представленных как в отчете, так и в других документах, могут иметь значение следующие факторы:

Соответствует ли их форма представления профессиональным или отраслевым стандартам, которым должен следовать эксперт аудитора;

Основаны ли они на данных соответствующего периода и принимают ли во внимание события после отчетной даты при их наличии;

Основаны ли они на надлежащем рассмотрении ошибки или отклонения, которые выявил эксперт аудитора.

Допущения, методы и исходные данные

Допущения и методики (см. )

A35. Когда работа эксперта аудитора заключается в оценке основных допущений и методов, в том числе моделей (если применимо), используемых руководством при разработке оценочных значений, аудиторские процедуры, по всей вероятности, будут в первую очередь направлены на оценку достаточности проверки таких допущений и методов, проведенной экспертом аудитора. Когда работа эксперта аудитора заключается в разработке аудиторской точечной оценки или аудиторской оценки диапазона с целью ее сравнения с точечной оценкой руководства, выполняемые аудитором процедуры могут быть в первую очередь направлены на оценку допущений и методов, в том числе моделей (если применимо), используемых экспертом аудитора.

Указание на эксперта аудитора в аудиторском заключении (см. )

А41. В некоторых случаях законом или нормативным актом может быть установлено требование о включении указания на работу эксперта аудитора, например, в целях обеспечения прозрачности в государственном секторе.

А42. В определенных обстоятельствах может оказаться целесообразным использовать указание на эксперта аудитора в аудиторском заключении, содержащем модифицированное мнение, чтобы объяснить характер модификации. В такой ситуации аудитору может потребоваться получить разрешение эксперта аудитора до включения указанной ссылки.

______________________________

*(1) МСА 220 "Контроль качества при проведении аудита финансовой отчетности", пункты А10, А20-А22

*(2) МСА 500 "Аудиторские доказательства", пункты А34-А48.

*(3) Под терминами "партнер" и "организация" в соответствующих случаях следует понимать эквиваленты этих терминов, применяемые в государственном секторе.

*(4) Например, может оказаться полезным Международный стандарт образования 8 "Требования к компетентности специалистов по аудиту".

*(5) МСА 220, пункт 14.

*(6) МСА 300 "Планирование аудита финансовой отчетности", пункт 8(e).

*(7) МСА 220, пункт А21.

*(8) МСА 500, пункт 8.

*(9) МСКК 1 "Контроль качества в аудиторских организациях, проводящих аудиторские и обзорные проверки финансовой отчетности, а также выполняющих прочие задания, обеспечивающие уверенность, и задания по оказанию сопутствующих услуг", пункт 12(f).

*(10) МСА 220, пункт 2.

*(11) МСКК 1, пункт 12(f).

*(12) МСА 220, пункт 4

*(13) МСА 540 "Аудит оценочных значений, включая оценку справедливой стоимости, и соответствующего раскрытия информации", пункты 8, 13 и 15.

*(14) МСА 705 "Модифицированное мнение в заключении независимого аудитора", пункт 6(b).

Вопросы, включаемые в соглашение между аудитором и внешним экспертом аудитора

В данном приложении перечислены вопросы, которые аудитор может рассмотреть на предмет их включения в соглашение с внешним экспертом аудитора. Приведенный ниже список носит иллюстративный характер и не является исчерпывающим; он предназначен только для применения в качестве рекомендаций, которые могут быть использованы в сочетании с вопросами, изложенными в настоящем стандарте. Решение о включении конкретных вопросов в соглашение зависит от обстоятельств задания. Этот список также может использоваться при рассмотрении вопросов, которые могут быть включены в соглашение с внутренним экспертом аудитора.

Характер, объем и цели работы внешнего эксперта аудитора

Характер и объем процедур, которые должны быть выполнены внешним экспертом аудитора.

Цели работы внешнего эксперта аудитора с учетом существенности и рисков, связанных с вопросом, к которому относится работа внешнего эксперта аудитора, и, если необходимо, применимая концепция подготовки финансовой отчетности.

Любые соответствующие технические стандарты или другие профессиональные или отраслевые требования, которые будет соблюдать внешний эксперт аудитора.

Допущения и методы, включая, если применимо, модели, которые будет использовать внешний эксперт аудитора, и сфера их применения.

Дата вступления в силу или, если применимо, период тестирования предмета задания внешнего эксперта аудитора и требования в отношении событий после отчетной даты.

Соответствующие функции и обязанности аудитора и внешнего эксперта аудитора

Соответствующие стандарты аудита и бухгалтерского учета и применимые законодательные и нормативные требования.

Согласие внешнего эксперта аудитора в отношении предполагаемого использования аудитором отчета этого эксперта, включая любую ссылку на данный отчет или его раскрытие другим лицам, например, указание на него в основании для выражения модифицированного мнения в аудиторском заключении, если необходимо, или его раскрытие руководству или комитету по аудиту.

Характер и объем проверки аудитором работы внешнего эксперта аудитора.

Кто будет тестировать исходные данные - аудитор или внешний эксперт аудитора.

Доступ внешнего эксперта аудитора к бухгалтерским записям организации, ее файлам, персоналу и экспертам, привлеченным организацией.

Процедуры информационного взаимодействия между внешним экспертом аудитора и организацией.

Доступ аудитора и внешнего эксперта аудитора к рабочим документам друг друга.

Право собственности и контроль в отношении рабочих документов в ходе выполнения задания и после его завершения, включая любые требования к хранению файлов.

Обязанность внешнего эксперта аудитора выполнять работу с должной профессиональной компетентностью и добросовестностью.

Компетентность внешнего эксперта аудитора и его способность выполнить работу.

Условие, что внешний эксперт аудитора будет использовать все знания, которыми он обладает и которые применимы для данного аудита, а в случае их отсутствия, он уведомит об этом аудитора.

Любые ограничения в отношении ассоциированности внешнего эксперта аудитора с аудиторским заключением.

Условие информировать внешнего эксперта аудитора о выводах аудитора в отношении работы данного эксперта.

Информационное взаимодействие и представление отчетов

Методы и регулярность информирования, в том числе:

Порядок представления результатов работы или выводов внешнего эксперта аудитора (например, письменный отчет, устный отчет, постоянное предоставление информации аудиторской группе);

Назначение конкретных лиц из состава аудиторской группы для взаимодействия с внешним экспертом аудитора.

Сроки завершения работы внешним экспертом аудитора и представления аудитору отчета о результатах работы или выводах.

Обязанность внешнего эксперта аудитора незамедлительно сообщать о любой потенциальной задержке в завершении работы и о любых потенциальных оговорках или ограничениях в отношении результатов работы или выводов эксперта.

Обязанность внешнего эксперта, привлекаемого аудитором, незамедлительно информировать о случаях ограничения организацией доступа данного эксперта к записям, файлам, персоналу или экспертам, привлеченным организацией.

Обязанность внешнего эксперта аудитора доводить до сведения аудитора всю информацию, которую эксперт может счесть имеющей отношение к данному аудиту, включая любые изменения в обстоятельствах, которые обсуждались ранее.

Обязанность внешнего эксперта аудитора информировать обо всех обстоятельствах, которые могут создать угрозу для объективности эксперта, и обо всех соответствующих мер предосторожности, которые могут устранить такие угрозы или уменьшить их до приемлемого уровня.

Конфиденциальность

Необходимость соблюдения экспертом аудитора требований конфиденциальности, включая:

Положения о конфиденциальности, предусмотренные соответствующим и этическими требованиями, применимыми к аудитору;

Дополнительные требования, которые могут быть установлены законами или нормативными актами (при наличии таковых);

Специальные положения о конфиденциальности, установленные организацией (при наличии таковых).

Обзор документа

Приведен Международный стандарт аудита 620 "Использование работы эксперта аудитора".

Стандарт устанавливает обязанности аудитора в связи с использованием работы физлица или организации, обладающих знаниями и опытом в какой-либо области, отличной от бухучета или аудита, когда эта работа используется для содействия аудитору в получении достаточных надлежащих аудиторских доказательств.

Эксперт может быть либо внутренним (из числа партнеров или сотрудников, включая временных сотрудников, аудиторской организации или организации, входящей в состав сети), либо внешним.

Аудитор несет единоличную ответственность за выраженное мнение аудитора. При этом она не уменьшается вследствие того, что он использовал работу эксперта.

Согласно приказу Минфина России от 24.10.2016 стандарт вступает в силу на территории нашей страны со дня официального опубликования и применяется начиная с года, следующего за тем, в котором он вступил в силу.

В ходе проведения аудита аудиторской организации (индивидуальному аудитору) надлежит обеспечить проведение основных аудиторских процедур, выполнение которых позволит получить необходимые доказательства для формирования мнения о достоверности показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности. В ряде случаев сбор аудиторских доказательств может быть существенно затруднен без учета знания и опыта «узких» специалистов в той или иной области деятельности экономических субъектов. Так, подтверждение остатков готовой продукции и объектов незавершенного производства в ходе выборочных инвентаризаций при аудите производственных предприятий военно-промышленного комплекса или предприятий, выполняющих научно-исследовательские или опытно-конструкторские работы, может потребовать привлечения к работе экспертов (оценщиков, инженеров, юристов, специализирующихся в определенных областях права и др.)

При привлечении к аудиторской проверки эксперта аудиторы следуют положениями правила (стандарта) аудиторской деятельности (ПСАД) №32

«Использование аудитором результата работы эксперта», который содержит единые требования к использованию результатов работы эксперта в качестве аудиторских доказательств. Настоящий стандарт разработан на основе международного стандарта МСА 620 «Использование аудитором работы эксперта» и заменил правило (стандарт) аудиторской деятельности «Использование работы эксперта», действовавшее ранее.

Экспертом считается физическое лицо, обладающее специальными знаниями в области, отличной от области бухгалтерского учета и аудита, или юридическое лицо. Осуществляющее деятельность в сфере, отличной от сферы оказания бухгалтерских и аудиторских услуг.

При ознакомлении с деятельностью аудируемого лица и выполнении дальнейших аудиторских процедур аудитору может потребоваться получить аудиторские доказательства в виде отчетов, мнений, оценок и заявлений эксперта в конкретной области (сфере) его специализации.

Пункт 6 действующего стандарта устанавливает примерный перечень обстоятельств, при которых такая потребность может возникнуть:

· при оценке определенных видов внеоборотных активов, например земли, зданий, сооружений, оборудования, предметов искусства;
· при установлении количественного содержания полезных компонентов в минеральном сырье или срока эксплуатации сооружении и оборудования;
· при оценки финансовых показателей с помощью специальных приемов и методов (например, актуарная оценка);
· при определении степени завершенности производства товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления (выполнения, оказания) которых составляет несколько отчетных периодов (носит долгосрочный характер);
· при уяснении условий договоров, положений законодательных и иных нормативных правовых актов.

Привлекая эксперта, аудитор учитывает:

· знания и предыдущий опыт членов аудиторской группы в данной сфере;
· риск существенного искажения информации исходя из характера, сложности и существенности обстоятельств, подлежащих исследованию;
· ожидаемое количество и качество других аудиторов доказательств, которое предполагается получить.

При изучении деятельности аудируемого лица аудитор также рассматривает необходимость и целесообразность привлечения эксперта к обсуждению с участниками проекта (членами аудиторской группы) вопроса подверженности аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчётности риску существенного искажения информации.

Эксперт может быть:

· привлечен по договору к участию в выполнении задания аудируемым лицом;
· привлечен по договору к участию в выполнении задания аудитором;
· быть сотрудником аудируемого лица;
· быть сотрудником аудитора.

Перед тем как привлечь к работе эксперта, аудитор должен оценить его профессиональную компетентность. Это включает в себя рассмотрение следующих характеристик эксперта:

· наличие у эксперта профессионального аттестата или лицензии или его членство в соответствующей профессиональной организации;
· опыт и репутация эксперта в той области, аудиторские доказательства в которой аудитор предполагает получить.

Аудитор должен оценить объективность эксперта. Риск того, что эксперт не сможет сохранить свою объективность увеличивается, если эксперт:

· является сотрудником аудируемого лица;
· связан с аудируемым лицом каким-либо иным образом, например, является финансово зависимым от него или имеет какие-либо инвестиции в аудируемое лицо.

Чтобы получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении того, что работа, выполняемая экспертом, соответствует целям аудита, аудитор должен подготовить для эксперта техническое задание. ПСАД №32 содержит перечень вопросов, касающихся технического задания эксперту:

1. цели и объем работы эксперта;
2. общее описания задач, которые, по мнению аудитора, должны быть освещены в отчете эксперта;
3. предполагаемое направление деятельности эксперта, включая возможное предоставление сведений третьим лицам о личности эксперта и степени его участия в задании;
4. степень доступа эксперта к соответствующей информации и документам;
5. порядок взаимоотношений эксперта с аудируемым лицом (если таковые существуют);
6. конфиденциальность информации об аудируемом лице;
7. информация о допущениях и методах, которые собирается использовать эксперт, и об их соответствии допущениям и методам, использованным в предыдущие отчетные периоды.

Следует учесть, что чем тщательнее будет проработано техническое задание для привлеченного эксперта, тем более вероятно получение аудитором исчерпывающего отчета в запланированные сроки.

После предоставления экспертом отчета в письменной форме аудитор должен оценить результаты работы с точки зрения получения аудиторских доказательств в отношении предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и понять, являются ли использованные экспертом допущения и методы уместными и разумными.

Оценка аудитором сделанных экспертом выводов предполагает также рассмотрения следующих обстоятельств:

1. источник используемой информации;
2. используемые допущения и методы, и их соответствие использованным в предыдущие отчетные периоды допущениям и методам;
3. сопоставление полученных экспертом результатов с достигнутым аудитором пониманием деятельности аудируемого лица и результатами выполнения прочих аудиторских процедур.

Чтобы определить, что эксперт использовал соответствующий в данных обстоятельствах источник информации, аудитор может рассмотреть необходимость выполнения следующих процедур:

1. запрос относительно процедур, которые были выполнены экспертом с целью определения уместности и надежности источника информации;
2. обзорная проверка или тестирование данных, использованных экспертом.

Если результаты работы эксперта не предоставляют достаточных надлежащих аудиторских доказательств или противоречат другим аудиторским доказательствам, то аудитор должен разрешить эту ситуацию, например, посредством одной из следующих возможностей:

· проведение встреч с руководством аудируемого лица;
· обсуждение вопросов с экспертом;
· выполнение дополнительных аудиторских процедур;
· привлечение другого эксперта;
· модифицирования аудиторского заключения.

В п. 16 ПСАД №32 подчеркнуто, что в безоговорочном положительном аудиторском заключении не должно быть ссылки на результаты работы эксперта, поскольку такая ссылка может быть воспринята как оговорка или как разделение ответственности.

Если в результате работы эксперта аудитор принимает решение выдать модифицированное аудиторское заключение, что в некоторых случаях может иметь место, то при объяснении причины модифицирования в аудиторском заключении аудитору может оказаться целесообразным сослаться на работу эксперта или изложить ее описание (включая указание личности эксперта и степени его участия в выполнении аудиторского задания). В этих случаях аудитору следует получить разрешение эксперта на включение в аудиторское заключение такой ссылки. Если в разрешении будет отказано, а аудитор считает, что ссылка обязательна, то аудитор может получить юридические консультации для определения дальнейшего плана действий.

После получения аудитором юридической консультации, самостоятельно принимается соответствующее решение на основе профессионального суждения.

Аудиторские организации самостоятельно разрабатывают внутренние стандарты, основываясь на требованиях ПСАД и стандартах саморегулируемых организаций аудиторов, членами которых они являются. При этом можно предложить использовать следующий перечень рабочей документации, подтверждающий сбор аудиторских доказательств на всех этапах работы с использованием эксперта.

Использование работы эксперта в аудите регламентируется как Международным стандартом аудита МСА 620, так и российским Правилом (стандартом) «Использование работы эксперта».

Эксперт - это не состоящий в штате данной аудиторской организации специалист, имеющий достаточные знания и (или) опыт в определенной области, отличной от бухгалтерского учета и аудита, и дающий заключение по вопросу, относящемуся к этой области.

В качестве эксперта аудиторская организация может использовать работу специализированной организации, являющейся юридическим лицом.

Решение об использовании работы эксперта при проведении аудита принимает аудиторская организация, исходя из характера и сложности обстоятельств, подлежащих исследованию, уровня их существенности, а также целесообразности, возможности и надежности иных аудиторских процедур применительно к этим обстоятельствам.

Эксперт, работу которого аудиторская организация использует при проведении аудита, должен иметь соответствующую квалификацию, как правило, подтвержденную надлежащими документами (квалификационный аттестат, лицензия, диплом), и опыт или репутацию, подтвержденные соответствующими отзывами, рекомендациями, публикациями, справками.

Эксперт (физическое лицо) должен быть объективным, поэтому он не может быть ни основным учредителем (участником), ни руководителем экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит, ни лицом, состоящим с указанными лицами в близком родстве или свойстве.

Эксперт (юридическое лицо) не должен быть основным или преобладающим учредителем (участником), кредитором, страховщиком экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит, а экономический субъект, в отношении которого проводится аудит, не должен быть основным или преобладающим учредителем (участником) эксперта (юридического лица).

Аудиторская организация может использовать работу эксперта при проведении аудита лишь с согласия экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит. Отказ экономического субъекта от использования работы эксперта должен быть совершен в письменной форме. В случае такого отказа аудиторская организация рассматривает вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита заключения, отличного от безусловно-положительного.

Работа эксперта осуществляется на основе договора возмездного оказания услуг.

Помимо общепринятых условий договор должен предусматривать:

· цели и объем работы эксперта;

· описание конкретных вопросов, в отношении которых аудиторская организация ожидает получить заключение эксперта;

· описание взаимоотношений эксперта с экономическим субъектом, если таковые потребуются;

· конфиденциальность информации экономического субъекта;

· сведения о предположениях и методах, которые эксперт намеревается использовать в своей работе, и об их соответствии тем предположениям и методам, которые использовались в предыдущие периоды (если в предыдущие периоды аудиторская организация использовала работу эксперта);

· форму и содержание заключения эксперта.

Эксперт представляет результаты своей работы в виде заключения (отчета, расчета и т.п.) в письменной форме, которое должно быть достаточно полным и подробным. Заключение эксперта должно иметь следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дата документа; личная подпись эксперта и ее расшифровка. Заключение эксперта - юридического лица скрепляется его печатью.

Эксперт подготавливает свое заключение, как минимум, в двух экземплярах, один из которых представляется экономическому субъекту, в отношении которого аудиторская организация проводит аудит, а второй - аудиторской организации.

В случае невозможности получить заключение эксперта или существенной неуверенности эксперта в оценке каких-то исследованных обстоятельств, а также неразрешенных разногласий между экономическим субъектом и экспертом или между аудиторской организацией и экспертом аудиторская организация может рассмотреть вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита заключения, отличного от безусловно-положительного.

Использование работы эксперта при проведении аудита, в том числе отсылка к такой работе в аудиторском заключении, не снимает ответственности за аудиторское заключение с организации, подготовившей его.

Экспертом признается не состоящий в штате данной аудиторской организации специалист, имеющий достаточные знания и (или) опыт в определенной области (по определенному вопросу), отличной от бухгалтерского учета и аудита, и дающий заключение по вопросу, относящемуся к этой области. В качестве эксперта аудиторская организация может использовать работу специализированной организации, являющейся юридическим лицом.

Эксперт, работу которого аудиторская организация использует при проведении аудита, должен иметь:

а) соответствующую квалификацию, как правило, подтвержденную надлежащими документами (квалификационным аттестатом, лицензией, дипломом и т.п.);
б) соответствующий опыт и репутацию, подтвержденные отзывами, рекомендациями, публикациями, справками и т.п., в области, в которой аудиторская организация предполагает получить заключение.

Эксперт, работу которого аудиторская организация использует при проведении аудита, должен быть объективным. Аудиторская организация, как правило, не должна при проведении аудита привлекать для работы эксперта, если нарушается принцип независимости.

Аудиторская организация может использовать работу эксперта при проведении аудита лишь с согласия аудируемого лица, в отношении которого она проводит аудит. Отказ аудируемого лица от использования работы эксперта должен быть оформлен в письменном виде. В случае такого отказа аудиторская организация рассматривает вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

Аудиторская организация использует работу эксперта при проведении аудита на основе договора о возмездном оказании услуг, заключаемого между аудируемым лицом, в отношении которого аудиторская организация проводит аудит, и экспертом, либо между аудиторской фирмой и экспертом.

Эксперт представляет результаты своей работы в виде заключения (отчета, расчета и т.п.) в письменной форме. Заключение состоит, как правило, из трех частей: вводной, исследовательской и выводов. Эксперт подготавливает свое заключение в двух экземплярах, один из которых представляется аудируемому лицу, в отношении которого аудиторская организация проводит аудит, а второй – аудиторской организации.

Если при рассмотрении результатов работы эксперта аудиторской организацией выявляются существенные несоответствия между заключением эксперта и информацией (документами) аудируемого лица либо аудиторская организация считает, что результаты работы эксперта необоснованны, то она должна провести дополнительные аудиторские процедуры, обеспечивающие проверку обоснованности заключения эксперта, или назначить другого эксперта.

Заключение эксперта подлежит включению в рабочую документацию аудиторской организации. Если в исключительном случае эксперт дает устные разъяснения, то они должны быть отражены аудиторской организацией в ее рабочей документации.

В случае невозможности получить заключение эксперта, наличия его существенной неуверенности в оценке каких-то исследованных обстоятельств, а также неразрешенных разногласий между аудируемым лицом и экспертом или между аудиторской организацией и экспертом аудиторская организация может рассмотреть вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

Использование работы эксперта при проведении аудита, в том числе отсылка к ней в аудиторском заключении, не снимает ответственность за аудиторское заключение с аудиторской организации, подготовившей его.

При выдаче немодифицированного аудиторского заключения аудитор не должен ссылаться на результаты работы эксперта. Такая ссылка могла бы быть принята за оговорку в аудиторском заключении или воспринята как разделение ответственности, что изначально не предполагалось.

торском заключении может оказаться целесообразным сослаться на работу эксперта или изложить ее описание (включая указание личности эксперта и степени его участия в выполнении аудиторского задания). В этих случаях аудитору следует получить разрешение эксперта на включение в аудиторское заключение такой ссылки. Если в разрешении будет отказано, а аудитор считает, что ссылка обязательна, то аудитор может получить юридические консультации для определения дальнейшего плана действий.

Использование работы другого аудитора

ФСАД № 28 "Использование результатов работы другого аудитора", разработанный с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования для случаев, когда аудиторская организация или индивидуальный аудитор при подготовке аудиторского заключения по бухгалтерской отчетности аудируемого лица использует результаты работы другого аудитора, который проверяет финансовую информацию, предоставленную одним или несколькими подразделениями и включенную в отчетность аудируемого лица.

Стандарт предусматривает деление на основного и другого аудитора.

Основной аудитор отвечает за подготовку аудиторского заключения по бухгалтерской отчетности аудируемого лица в случае, если такая отчетность включает финансовую информацию по одному или нескольким подразделениям, которые проверяются другим аудитором.

Другой аудитор не является основным и несет ответственность за подготовку аудиторского заключения по финансовой информации подразделения, включенной в отчетность, проверяемую основным аудитором. Другой аудитор может быть аффилирован по отношению к основному аудитору, а может быть не связан с ним. Основной аудитор и другой аудитор не всегда являются участниками одного договора оказания аудиторских услуг.

При планировании использования работы другого аудитора основной аудитор должен оценить профессиональную компетентность другого аудитора в зависимости от конкретного поручения.

Основной аудитор может:

– обсудить с другим аудитором применяемые процедуры аудита;
– ознакомиться с письменным кратким изложением процедур, выполненных другим аудитором (в виде вопросника или контрольного перечня), или провести обзорную проверку его рабочих документов;
– выполнить указанные процедуры при посещении другого аудитора.

Характер, временные рамки и объем этих процедур будут зависеть от обстоятельств задания, а также знания основным аудитором профессиональной компетентности другого аудитора, которое можно расширить путем обзорной проверки результатов аудиторской работы, проведенной ранее другим аудитором. Основной аудитор также документально оформляет выполненные процедуры и полученные выводы.

Другой аудитор, зная в каком контексте основной аудитор будет использовать результаты его работы, сотрудничает с основным аудитором и сообщает основному аудитору о любых составляющих частях своей работы, которые не могут быть выполнены в соответствии с требованиями законодательства РФ и Кодекса этики аудиторов России. Аналогично в соответствии с правовыми и профессиональными нормами другой

аудитор должен быть информирован о любых вопросах, о которых стало известно основному аудитору и которые могут серьезно повлиять на работу другого аудитора.

Если основной аудитор формирует мнение о финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица в целом исключительно на основе аудиторских заключений другого аудитора по одному или нескольким подразделениям, то в его аудиторском заключении указывается этот факт, а также указывается значимость той части финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая была проверена другим аудитором.