Договор возмещения расходов на проезд. Компенсация физическому лицу - исполнителю по гражданско-правовому договору стоимости проезда, проживания и прочих расходов как объект обложения ндфл (лермонтов ю.м.)

Многие организации привлекают для своих нужд граждан - профессионалов, не зарегистрированных в качестве предпринимателей. При этом с ними заключается гражданско-правовой договор. Такие специалисты встречаются повсеместно - они проводят тренинги, ремонтируют помещения, настраивают и обслуживают оборудование, готовят проекты и сметы, представляют интересы компании в различных органах.
Помимо вознаграждения за собственно работу, компании-заказчики обычно еще и возмещают таким частным подрядчикам их расходы, связанные с выполнением договора. И вот тут заказчики вступают на "минное поле". Ведь налоговые органы часто настаивают на том, что налогообложение этих компенсаций должно быть таким же, как и налогообложение вознаграждений. А кроме того, часто "убирают" их из расходов компаний-заказчиков. Так что пробегитесь по нашей шпаргалке и узнайте, что можно, а что нельзя возмещать "физикам"-подрядчикам и как весь этот "винегрет" облагается налогами.

Что все-таки можно компенсировать

По на выполнение работ или оказание услуг подрядчик может рассчитывать (Пункт 2 ст. 709, ст. 783 ГК РФ):
- на вознаграждение за свои услуги или работы. Это и будет собственно его экономическая выгода;
- на компенсацию своих издержек.

Предупреждаем руководителя
Если решили компенсировать подрядчику его издержки, то лучше указать в договоре отдельно размер вознаграждения и отдельно - четкий перечень компенсируемых издержек и порядок их возмещения (Пункт 4 ст. 709 ГК РФ). Можно указать и пределы ("норматив") компенсируемых издержек. Это нужно для избежания конфликтов и с подрядчиком, и с налоговиками.

А теперь очертим этот самый перечень компенсируемых издержек применительно к подрядчику-гражданину. Это могут быть только издержки, непосредственно связанные с выполнением договора. При этом товары, работы и услуги, стоимость которых ваша компания готова компенсировать подрядчику, должны быть использованы для выполнения нужных вам работ (оказания услуг).
Вы, конечно, можете компенсировать подрядчику и приобретение дорогостоящего оборудования. Но контролирующие органы (налоговая инспекция и внебюджетные фонды) могут небезосновательно посчитать, что это уже не компенсация издержек, а способ выплаты части вознаграждения или даже подарок подрядчику. А значит, будут доначисления НДФЛ и страховых взносов. Ведь это оборудование он может использовать и для выполнения заказов других компаний. С таким же успехом можно компенсировать подрядчику покупку машины, которую он также частично использует на благо заказчика.
Так что для целей налогообложения безопаснее ограничиться компенсацией расходов:
- на материалы, работы и услуги , необходимые для выполнения вашего заказа. Например, подрядчик закупает древесину и обрабатывает ее в соответствии с вашими нуждами;
- на проезд до места фактического выполнения работ и проживание там . Это характерно для ситуаций, когда вы нанимаете иногороднего гражданина и ему приходится добираться до вашего города и снимать там жилье. Или, наоборот, вы посылаете местного исполнителя для оказания услуг в другой город.

А компот?

Вот, пожалуй, и все обычно компенсируемые расходы. Но некоторые компании выплачивают частным подрядчикам еще и "суточные", обычно в том же размере, что и своим штатным командированным сотрудникам. Сразу отметим, что суточные положены только "штатникам", направляемым в служебные командировки (Статьи 166, 168 ТК РФ). И вас ожидает спор с инспекторами и из ИФНС (по поводу ), и из внебюджетных фондов (по поводу начисления страховых взносов). Кроме того, налоговики не дадут учесть такие "суточные" и при налогообложении прибыли. Так что лучше не называть эти выплаты именно суточными, а компенсировать подрядчику неудобства от пребывания в другом городе:
(или ) под видом компенсаций издержек физического лица - подрядчика на питание, если они, конечно, документально подтверждены подрядчиком. Вы хоть и не обязаны по ГК РФ обеспечивать питание подрядчика, в частности, при выполнении работы в другом населенном пункте, но вправе возложить на себя такую обязанность договором. Правда, и в этом случае вероятен спор с налоговиками, которые вряд ли сочтут такие расходы подрядчиков непосредственно связанными с выполнением вашего договора;
(или ) повышенным размером вознаграждения. То есть вы просто увеличиваете его на примерную сумму "накладных" расходов подрядчика. Тогда оплату по договору вы без проблем учтете в расходах. Но, разумеется, с суммы вознаграждения придется заплатить страховые взносы и удержать НДФЛ.
По сходной причине не стоит компенсировать подрядчику "представительские расходы". Даже если предметом договора является деятельность, сопряженная со встречами. Ведь представительские расходы предполагают участие во встречах ваших сотрудников, а в данном случае это не так. Так что такие компенсации не получится учесть при налогообложении прибыли, и на их сумму придется начислить НДФЛ и страховые взносы (Пункт 2 ст. 264, пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ; ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ). Как и в случае с "суточными", лучше не называть такие выплаты компенсацией именно представительских расходов, а оформлять их как компенсацию конкретных расходов подрядчика при выполнении вашего договора (например, на аренду зала для ведения переговоров с потенциальными контрагентами) или просто повысить ему вознаграждение.

Компенсируем расходы на материалы, проезд и проживание

Итак, мы договорились, что идем по самому безопасному пути и компенсируем подрядчику только те расходы, которые прямо связаны с выполнением договора, то есть расходы на покупку материалов, проезд и проживание в месте выполнения договора. Можно ли учесть подобные компенсации в расходах и не начислять на них налоги и взносы? Да, при грамотном оформлении у таких выплат очень льготный режим налогообложения.

Налог на прибыль и налог при УСНО

Компенсации материальных расходов подрядчиков вы с равным основанием можете учитывать в качестве (Пункт 4 ст. 252 НК РФ):
(или ) прочего расхода (Подпункт 49 п. 1 ст. 264 НК РФ);
(или ) расхода того же вида, к которому отнесено вознаграждение подрядчику (например, расход на ремонт ваших ОС (Статья 260 НК РФ)). Ведь мы помним, что такие компенсации являются частью цены договора подряда. Этот способ, кстати, больше всего подойдет упрощенцам с объектом "доходы минус расходы". Ведь прочие расходы (не упомянутые в закрытом перечне) они учитывать не вправе, а вот расходы на ремонт - пожалуйста (Подпункт 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);
(или ) материального расхода. Например, компенсацию стоимости запчастей для ремонта вполне допустимо учитывать как расходы на приобретение материалов, используемых для содержания и эксплуатации основных средств (Подпункт 3 п. 1 ст. 254, пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
И в любом случае помним, что необходимо получить от подрядчика подтверждающие его расходы документы (договоры на закупку, кассовые и товарные чеки, накладные и т.д.).

Внимание! Необходимо получить от подрядчика документы, подтверждающие его расходы. Иначе выплаты ему нельзя расценивать как компенсации расходов.

Компенсацию расходов на проезд и проживание подрядчика-гражданина также можно учесть:
(или ) по тому же основанию, что и вознаграждение подрядчика. Именно такую позицию (правда, в спорах по компенсациям организациям, а не "физикам") занимают суды (Постановления ФАС УО от 30.04.2009 N Ф09-2594/09-С3; ФАС ПО от 05.03.2009 по делу N А57-12814/2006);
(или ) как прочий обоснованный расход, связанный с производством или реализацией. Правда, у упрощенцев с объектом "доходы минус расходы" учесть расходы по этому основанию не получится.

Примечание
А вот учитывать такие компенсации как собственно расходы на командировки категорически не стоит! Ведь возмещать командировочные расходы необходимо только штатным работникам (Статьи 166, 168 ТК РФ). Так что налоговики однозначно "снимут" такие расходы при проверке вашей компании (Письмо Минфина России от 19.12.2006 N 03-03-04/1/844), а кроме того, у вас будут проблемы и с НДФЛ. Ведь даже некоторые суды считают, что "командировочные выплаты" не состоящим в штате работникам надо облагать НДФЛ (Постановление ФАС ПО от 01.06.2009 по делу N А12-15743/2008).

НДФЛ

С выплачиваемой подрядчику компенсации его расходов не нужно удерживать НДФЛ по следующим основаниям. Если речь идет о компенсации за материалы, то они приобретаются в интересах вашей компании и их стоимость компенсируется подрядчику без какой-либо наценки. Так что можно говорить об отсутствии экономической выгоды, а значит, и дохода (Статья 41 НК РФ). Те же выводы применимы и для компенсации расходов на проезд и проживание - подрядчик ведь едет в другой город и проживает там по инициативе и в интересах прежде всего заказчика.
Ну и наконец, главный аргумент - налоговики теперь тоже считают, что компенсация расходов исполнителя, произведенных в интересах заказчика, не является облагаемым НДФЛ доходом, так как не является его доходом в принципе (Письмо ФНС России от 25.03.2011 N КЕ-3-3/926).

Примечание
Минфин, кстати, придерживается совсем иной позиции (Письмо Минфина России от 05.03.2011 N 03-04-05/8-121). Он считает, что компенсации физическим лицам - подрядчикам нужно включить в их налогооблагаемый доход, так как они не указаны в ст. 217 НК РФ. Но на сумму компенсированных расходов тут же можно предоставить налоговый вычет (Пункты 1, 3 ст. 210, п. 2 ст. 221 НК РФ). Дополнительного налога к уплате, таким образом, не возникнет.

У судов единой позиции тут нет. Некоторые, как и теперь налоговики, считают, что компенсация издержек в принципе не является доходом гражданина (Постановление ФАС ДВО от 16.12.2008 N Ф03-5362/2008). Другие суды все-таки предлагают льготировать такие компенсации по п. 3 ст. 217 НК РФ как возмещение расходов в связи с исполнением трудовых обязанностей (Постановление ФАС ВВО от 14.05.2007 по делу N А43-7991/2006-30-215).
Но раз уж сами налоговики готовы признать такие выплаты необлагаемыми и не "засорять" форму 2-НДФЛ, то что нам еще нужно?!

Страховые взносы

Тут все просто. Установленные законодательством компенсационные выплаты, связанные с расходами физического лица в связи с выполнением работ или оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера, прямо названы в качестве не облагаемых страховыми взносами (Подпункт "ж" п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ). Разъяснения Минздравсоцразвития на этот счет также пока (!) недвусмысленны - такие компенсации "не подлежат обложению страховыми взносами" при наличии подтверждающих документов (Пункт 6 Письма Минздравсоцразвития России от 06.08.2010 N 2538-19).

НДС

У вас не получится принять к вычету НДС по расходам, понесенным вашим подрядчиком - гражданином. Ведь даже если он и получит счет-фактуру от своего поставщика, то там в качестве покупателя будет фигурировать именно он. А перевыставить этот счет вам он не сможет - ведь он вообще не предприниматель (Пункт 1 ст. 143 НК РФ).

Предупреждаем руководителя
Вычет НДС по расходам, компенсируемым "физику"-подрядчику, невозможен. Так что если его сумма внушительна, то покупки лучше оформлять и оплачивать от имени компании.

Если же подрядчик попросит своего поставщика указать в договоре и счете-фактуре реквизиты вашей компании, то фактически выступит посредником. Вычет НДС в данном случае возможен, но тогда вам придется переделать договор. А именно дополнительно поручить ему закупить от вашего имени и за ваш счет материалы, а также выдать ему соответствующую доверенность (Пункт 1 ст. 971, п. 1 ст. 975 ГК РФ).
Так что будет проще купить, например, материалы самостоятельно (то есть напрямую без посредничества подрядчика), провести их в учете, передать физическому лицу - подрядчику, а НДС принять к вычету.

Внимательно смотрите, какие дополнительные компенсации вы платите физическим лицам - подрядчикам и связаны ли они с собственно договором. Если есть прямая связь, то с их налогообложением проблем не будет - учтете по налогу на прибыль, а про НДФЛ и страховые взносы с таких выплат даже не думайте. Но при двух условиях - эти компенсации должны быть предусмотрены вашим договором и подрядчик должен подтвердить каждый компенсируемый расход.

«Организация (заказчик) заключила с физ.лицом (исполнитель) договор ГПХ на оказание услуг. В договоре прописано, что ЗАКАЗЧИК сам несёт расходы по оплате проезда к месту оказания услуг и обратно, а так же проживанию за весь период нахождения ИСПОЛНИТЕЛЯ на объекте ЗАКАЗЧИКА. Может ли организация взять данные расходы для расчёта налога на прибыль, являются ли данные расходы ЗАКАЗЧИКА доходом ИСПОЛНИТЕЛЯ в натур.форме (для НДФЛ)?»Если возможно, то можно получить ответ до утра.

По мнению контролирующих органов, организация не вправе учесть затраты, связанные с поездкой гражданина, работающего по ГПД. В тоже время имеется судебное решение на стороне налогоплательщика. То есть если Вы готовы отстаивать свою позицию в суде, то расходы учитывайте на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Что касается НДФЛ, то ситуация неоднозначная. По мнению Минфина России в данной ситуации у гражданина возникает доход в натуральной форме, облагаемый НДФЛ, как часть вознаграждения. ФНС же и суды считают, что доход не возникает, так как гражданин фактически не получает экономической выгоды. В такой ситуации организации следует принять решение самостоятельно, удерживать ли НДФЛ или нет, но быть готовой отстаивать позицию в суде.

Обоснование данной позиции приведено ниже в «Системе Главбух» VIP-версия

1. Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль учесть расходы, связанные с поездкой внештатного сотрудника (на проживание, проезд, питание и т. п.), которые организация оплачивает напрямую сторонним организациям (mod = 112, id = 48298)

Нет, нельзя.*

По общему правилу расходы на командировки (в т. ч. на проезд, проживание, суточные) учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако направить в командировку можно только штатного сотрудника организации, то есть человека, с которым заключен трудовой договор. Это следует из положений статей 166–168 Трудового кодекса РФ. Поэтому нормы подпункта 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ на служебные поездки внештатного сотрудника не распространяются. Следовательно, расходы на такие поездки нельзя учесть при налогообложении прибыли. Аналогичный вывод следует из письма Минфина России от 17 сентября 2012 г. № 03-03-06/2/107.*

Главбух советует: есть возможность учесть расходы, связанные с поездкой внештатного сотрудника, которые организация оплачивает напрямую сторонним организациям, при налогообложении прибыли.

Такие расходы можно квалифицировать в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и учесть их на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Есть пример судебного решения, из которого следует аналогичный вывод (см. постановление ФАС Поволжского округа от 16 июня 2011 г. № А55-13458/2010).

Однако для этого необходимо доказать экономическую обоснованность таких затрат. То есть нужно подтвердить, что:

· поездка необходима для выполнения работ (услуг) по гражданско-правовому договору (исполнение договора без поездки невозможно);

· расходы на эту поездку осуществлены именно в интересах организации, а не внештатного сотрудника.

Соответствующие положения пропишите в договоре с внештатным сотрудником. Так, например, если организации необходимо наладить оборудование, находящееся в другом городе, и она нанимает для этого человека по договору подряда, в договоре следует указать, что организация оплачивает проезд и проживание подрядчика. Аналогичный случай – когда организация оплачивает поездку внештатного сотрудника на семинар, который она проводит в другом регионе.

Если же в договоре не будет прописано, что непременным условием его выполнения является поездка исполнителя (подрядчика) и что организация берет на себя соответствующие расходы, то учесть их при налогообложении прибыли не получится.*

Сергей Разгулин , заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

2. Ситуация : нужно ли удержать НДФЛ со стоимости материалов, транспортных или других расходов, которые организация компенсирует исполнителю по гражданско-правовому договору о выполнении работ (оказании услуг) (mod = 112, id = 54935)

Ответ на этот вопрос зависит от вида договора, по которому производится компенсация затрат. По безвозмездным договорам НДФЛ удерживать не нужно, по возмездным следует удержать и предоставить исполнителю профессиональный налоговый вычет.

По мнению Минфина России, компенсационные выплаты по гражданско-правовым договорам являются частью вознаграждения исполнителя (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ).* Перечень доходов, не подлежащих обложению НДФЛ, установлен в статье 217 Налогового кодекса РФ. Суммы возмещения расходов исполнителя по договорам подряда и возмездного оказания услуг не относятся к компенсационным выплатам, на которые распространяется действие пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ. А значит, компенсации, выплаченные по таким договорам, облагаются НДФЛ. Более того, если расходы, которые сотрудник несет в связи с исполнением договора, организация оплачивает напрямую его контрагентам (например, перечисляет гостинице оплату за его проживание), то эти выплаты признаются доходом исполнителя в натуральной форме (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). Следовательно, и с них организация должна удержать НДФЛ (п. 1 ст. 210 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 20 марта 2012 г. № 03-04-05/9-329, от 5 марта 2011 г. № 03-04-05/8-121, от 9 сентября 2010 г. № 03-04-06/3-209, от 22 сентября 2009 г. № 03-04-06-01/245 и от 24 июня 2009 г. № 03-04-06-01/145. А в письме УФНС России по г. Москве от 20 апреля 2007 г. № 21-11/037533 представители налоговой службы сделали акцент на том, что положения статьи 217 Налогового кодекса РФ применяются только в отношении компенсаций, которые выплачиваются сотрудникам, состоящим с организацией в трудовых отношениях. Компенсационные выплаты в рамках гражданско-правовых отношений от обложения НДФЛ не освобождаются.

Однако в письмах от 3 сентября 2012 г. № ОА-4-13/14633 и от 25 марта 2011 г. № КЕ-3-3/926 ФНС России поясняет следующее. Если организация компенсирует исполнителю экономически обоснованные расходы, понесенные им в связи с исполнением договора, то это не приводит к образованию у него дохода в натуральной форме, облагаемого НДФЛ. В том числе и в тех случаях, когда организация оплачивает эти расходы непосредственно контрагентам (минуя исполнителя).*

Основываясь на положениях пункта 2 статьи 709 Гражданского кодекса РФ, представители налоговой службы разделяют выплаты исполнителям в рамках гражданско-правовых договоров на две части:

· вознаграждение;

· компенсация расходов, связанных с исполнением работ или оказанием услуг.

Из этого они делают вывод, что стоимость материалов, транспортных или других расходов, которые организация компенсирует исполнителю, не является его вознаграждением. Поэтому выплата компенсации не влечет за собой получение исполнителем экономической выгоды, а направлена на возмещение ему расходов, связанных с исполнением договора (ст. 41 НК РФ). Следовательно, такие суммы тоже не подлежат обложению НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ). Выводы ФНС России подтверждает арбитражная практика (см., например, определение ВАС РФ от 26 марта 2009 г. № ВАС-3334/09, постановления ФАС Московского округа от 26 марта 2013 г. № А40-37553/12-20-186,Дальневосточного округа от 16 декабря 2008 г. № Ф03-5362/2008, Северо-Западного округа от 6 марта 2007 г. № А56-10568/2005 и Волго-Вятского округа от 14 мая 2007 г. № А43-7991/2006-30-215).

Учитывая различия в трактовках законодательства контролирующими ведомствами, предложите исполнителю подать заявление на предоставление профессионального налогового вычета. К заявлению должны быть приложены документы, подтверждающие размер фактически понесенных расходов, связанных с исполнением договора. На основании этих документов организация сможет уменьшить налоговую базу по НДФЛ, поскольку сумма компенсации расходов будет включена и в состав налогооблагаемых доходов, и в состав профессионального вычета. Правомерность такого подхода подтверждается письмом Минфина России от 29 апреля 2013 г. № 03-04-07/15155.

В отношении договоров, предусматривающих добровольное (безвозмездное) выполнение работ (оказание услуг) в рамках благотворительной деятельности, применяется другой порядок налогообложения. Если такими договорами предусмотрено возмещение добровольцам (волонтерам) понесенных ими затрат, то с суммы компенсации, которую организация выплачивает исполнителям, удерживать НДФЛ не нужно. Например, не облагается НДФЛ компенсация расходов на проезд к месту выполнения работ или на питание за период исполнения договора. Исключением являются суммы расходов на питание, превышающие 700 руб. (при исполнении договора в России) или 2500 руб. (при исполнении договора за границей) за каждый день выполнения работ (оказания услуг). С компенсации сверхнормативных расходов организация-заказчик должна удержать НДФЛ. Такой порядок следует из положенийпункта 3.1 статьи 217 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 20 августа 2012 г. № 03-04-06/6-251.

Сергей Разгулин, заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Вопросы компенсации расходов при заключении гражданско-правовых договоров и их налогообложения на практике возникают довольно часто. Дело в том, что кроме оплаты непосредственно работ подрядчики предлагают заказчику возмещать расходы, понесенные при исполнении договора подряда: расходы на закупку материалов, проезд и проживание, если исполнение работ связано с поездками, и т.п. Включать соответствующие положения о компенсации расходов в договор законодательство не запрещает. Вместе с тем нужно помнить о налоговых последствиях. Так, в недавнем письме Минфин высказал мнение, согласно которому стоимость оплаты жилья исполнителю по договору подряда облагается НДФЛ (Письмо от 23.06.2017 № 03-04-06/39766). О том, какие еще разъяснения по вопросу налогообложения выплат по договорам подряда поступили от контролеров, расскажем в настоящей консультации.

Прописываем условие о компенсации расходов в договоре подряда

Частью 1 ст. 702 ГК РФ установлено, что по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Если организация заключает с физическими лицами договоры подряда, по которым, например, работы будут выполняться в местности, отличной от места их проживания, договором может быть предусмотрено, что организация компенсирует расходы на проезд к месту выполнения работ и оплату жилья в месте выполнения работ указанных лиц.

К сведению: заказчик не обязан компенсировать подрядчику расходы, связанные со служебной командировкой, в том объеме, в котором они установлены в ст. 168 ТК РФ. Это следует из определения, приведенного в ст. 166 ТК РФ: служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Кроме того, в п. 2 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 № 749, прямо сказано, что в командировки направляются работники, состоящие в трудовых отношениях с работодателем.

Порядок определения цены договора регулируется ст. 709 ГК РФ. По правилам п. 1 этой статьи в договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения.

К сведению: цена работы может быть приблизительной или твердой. При отсутствии других указаний в договоре подряда цена работы считается твердой. Подрядчик не вправе требовать увеличения твердой цены, а заказчик – ее уменьшения, если при заключении договора исключалась возможность предусмотреть полный объем подлежащих выполнению работ или необходимых для этого расходов.

Итак, с учетом приведенных норм цена в договоре формируется из двух составляющих: самого вознаграждения и компенсационной выплаты, определяемой исходя из фактических расходов на основании соответствующих документов. Компенсация издержек лица, выполнявшего работы по договору подряда, направлена на погашение расходов (документально подтвержденных), произведенных подрядчиком и необходимых для непосредственного выполнения работ по договору. При этом в договоре должен быть предусмотрен порядок определения окончательной цены.

Удержание НДФЛ с компенсаций: разъяснения контролирующих органов

Для целей налогообложения доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для физических лиц в соответствии с гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ (ст. 41).

На основании п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ надо учитывать все доходы физического лица, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме. К доходам, полученным в натуральной форме, относится, в частности, оплата (полностью или частично) за организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).

Относительно оплаты расходов, связанных с выполнением задания, работников, оказывающих организациям услуги (выполняющих работы) на основании договоров гражданско-правового характера, Минфин высказался, в частности, в Письме от 19.11.2008 № 03-04-06-01/344: расходы, производимые работником при оказании организации услуг по договору гражданско-правового характера, непосредственно связаны с получением им дохода по такому договору. Оплата организацией данных расходов физического лица осуществляется в его интересах.

Оплата исполнителю по гражданско-правовому договору расходов на проезд, проживание, питание и иных расходов.

В Письме от 23.06.2017 № 03-04-06/39766 Минфин сослался на нормы ст. 41, 210, 211 НК РФ и пришел к выводу, что оплата организацией за физических лиц, являющихся исполнителями по гражданско-правовым договорам, проживания в месте выполнения работ (оказания услуг) признается доходом, полученным в натуральной форме, и такие суммы включаются в налоговую базу по НДФЛ на основании п. 1 ст. 211 НК РФ.

В Письме от 05.08.2015 № 03-04-06/45204 финансисты обратили внимание, что ст. 217 НК РФ не предусматривает отнесение сумм возмещения издержек по договору возмездного оказания услуг, заключенному организацией с физическим лицом, к доходам, не облагаемым НДФЛ. Поэтому по общему правилу оплата (возмещение) за физических лиц, участвующих в различных мероприятиях, проводимых организацией, стоимости проезда к месту их проведения и проживания в месте их проведения является налогооблагаемым доходом таких лиц.

В Письме Минфина РФ от 20.03.2012 № 03-04-05/9-329 разъяснено: учитывая, что расходы по проезду, проживанию и уплате регистрационного сбора за участие в конференции налогоплательщика при оказании организации услуг по гражданско-правовому договору непосредственно связаны с оказанием налогоплательщиком услуг по такому договору, оплата организацией данных расходов налогоплательщика осуществляется в его интересах. Следовательно, они являются доходом в натуральной форме и подлежат налогообложению.

Аналогичные выводы финансовое ведомство сделало в письмах от 08.08.2016 № 03-04-06/46423, от 16.06.2016 № 03-04-05/35131, от 23.01.2015 № 03-04-05/1733, от 01.12.2014 № 03-04-06/61276, от 22.09.2009 № 03-04-06-01/245, от 24.06.2009 № 03-04-06-01/145 и др.

В отличие от Минфина, ФНС в Письме от 03.09.2012 № ОА-4-13/14633 высказала иное мнение: пп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ предусмотрено, что к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относятся оказанные в его интересах услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой. Следовательно, если оплата услуг физическому лицу, в том числе по проживанию в гостинице и проезду, производится в интересах пригласившей (направившей) его организации, оплата таких услуг не приводит к образованию дохода в натуральной форме, подлежащего налогообложению.

Если с физическим лицом, приглашенным на мероприятие, организаторы заключают гражданско-правовой договор на выполнение работ или оказание услуг, согласно положениям пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ объектом налогообложения является соответствующее вознаграждение за выполненные работы (оказанные услуги). При этом суммы компенсации издержек физическому лицу по упомянутому договору не признаются объектом обложения НДФЛ.

Такой же вывод содержится в Письме ФНС РФ от 25.03.2011 № КЕ-3-3/926. При этом специалисты ведомства отметили: указанная позиция подтверждается материалами судебной арбитражной практики (Определение ВАС РФ от 26.03.2009 № ВАС-3334/09, Постановление ФАС ДВО от 16.12.2008 № ФЩЗ-5362/2008).

Есть и другие решения, в которых арбитры не считают нужным удерживать НДФЛ с компенсационных выплат по гражданско-правовому договору. Так, в Постановлении от 26.03.2013 № А40-37553/12-20-186 ФАС МО установил, что организация оплачивала расходы на проезд, проживание и оформление виз физическим лицам, с которыми были заключены гражданско-правовые договоры. При этом арбитры указали: поскольку инспекция не установила тот факт, что физическое лицо пользовалось оплаченными обществом услугами в личных нуждах, основания для удержания и перечисления НДФЛ не возникают.

Итак, как видите, в случае принятия решения не удерживать НДФЛ с компенсации расходов по гражданско-правовому договору налоговый агент может отстоять свою правоту при обращении в суд. Тем более что аналогичного мнения придерживается ФНС.

Однако следует помнить, что в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы по вопросам применения налогового законодательства обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина. Кроме того, и арбитры не всегда принимают сторону организации (см., например, Постановление АС ПО от 15.12.2014 № Ф06-17918/2013 по делу № А12-1984/2014).

Более того, есть безопасный способ не платить НДФЛ с суммы компенсации расходов: вправе обратиться к налоговому агенту за профессиональными вычетами.

Предоставление профессионального вычета.

В Письме от 29.04.2013 № 03-04-07/15155 Минфин указал, что при возникновении у физических лиц – исполнителей по гражданско-правовым договорам дохода в натуральной форме, подлежащего обложению НДФЛ, этот должен удерживаться организацией за счет выплат, производимых в оплату таких договоров. Вместе с тем чиновники обратили внимание на то обстоятельство, что в случаях, если расходы на проезд и проживание в целях оказания услуг по договору гражданско-правового характера были понесены самим налогоплательщиком, такой налогоплательщик в соответствии с п. 2 ст. 221 НК РФ имеет право на получение профессионального налогового вычета по НДФЛ в сумме таких расходов, подтвержденных документально.

О праве физического лица заявить профессиональные вычеты идет речь и в письмах Минфина РФ от 08.08.2016 № 03-04-06/46423, от 16.06.2016 № 03-04-05/35131, от 23.05.2016 № 03-04-06/29397.

В какой момент следует удерживать НДФЛ?

Налог надо удерживать при каждой выплате: и с аванса, и с вознаграждения за уже выполненную работу. Соответствующие разъяснения представлены Минфином в Письме от 28.08.2014 № 03-04-06/43135.

К сведению: если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы или отдельных ее этапов, заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок, либо с согласия заказчика досрочно (ст. 711 ГК РФ). Подрядчик вправе требовать выплаты ему аванса либо задатка только в случаях и размере, которые указаны в законе или договоре подряда.

Как отражаются выплаты по гражданско-правовому договору в форме 6-НДФЛ?

Выплаты по договорам подряда отражаются в форме 6-НДФЛ за тот период, в котором были произведены выплаты (аванс или вознаграждение), при этом дата подписания акта выполненных работ к соответствующему договору значения не имеет (письма ФНС РФ от 26.10.2016 № БС-4-11/20365, от 17.10.2016 № БС-3-11/4816@).

Данные заполняются следующим образом.

Обратите внимание: если выплаты по договору подряда произведены в последний рабочий день отчетного периода, они не отражаются в разд. 2 расчета за данный период, а будут включены в расчет за следующий период (Письмо ФНС РФ от 02.11.2016 № БС-4-11/20829@).

Пример.

Договором подряда от 22.05.2017 предусмотрена выплата вознаграждения в размере 48 000 руб. и компенсации расходов на проезд исполнителя в сумме 20 000 руб. При этом вознаграждение выплачивается в два этапа: аванс в размере 24 000 руб. (после подписания договора) и окончательный расчет (после подписания акта сдачи-приема работ).

Аванс был выплачен 22.05.2017 в сумме 20 880 руб. (за вычетом НДФЛ – 3 120 руб., налог перечислен в тот же день). Акт сдачи-приема работ подписан 31.05.2017. При этом подрядчик представил заказчику заявление на профессиональный вычет и документы, подтверждающие расходы на проезд на сумму 20 000 руб.

30.06.2017 с исполнителем произведен расчет по договору подряда и ему выплачено вознаграждение с учетом компенсации расходов на проезд (за вычетом НДФЛ) в размере 43 480 руб. ((24 000 + 20 000) руб. – (24 000 – 20 000) руб. х 13%). НДФЛ перечислен в бюджет 03.07.2017.

Отразим выплаты по договору подряда в форме 6-НДФЛ.

В разделе 1 формы 6-НДФЛ за первое полугодие 2017 года в связи с осуществлением выплат по договору подряда информация будет отражена при формировании общих показателей:

по строке 020 «Сумма начисленного дохода» – 68 000 руб.;

по строке 030 «Сумма налоговых вычетов» – 20 000 руб.;

по строке 040 «Сумма исчисленного налога» – 6 240 руб.;

по строке 070 «Сумма удержанного налога» – 6 240 руб.

В разделе 2 формы 6-НДФЛ за первое полугодие 2017 года будет оформлен отдельный блок строк 100 – 140.

В разделе 2 формы 6-НДФЛ за девять месяцев 2017 года указывается следующее.

Итак, наиболее удобным с точки зрения уплаты налогов является вариант оформления договора подряда, когда цена в нем складывается из двух составляющих: непосредственно вознаграждения и компенсационной выплаты, определяемой исходя из фактических расходов на основании подтверждающих документов. При этом в договоре должен быть предусмотрен порядок определения окончательной цены и выплаты вознаграждения. Что касается обложения НДФЛ компенсации расходов исполнителя по договору гражданско-правового характера на проживание, проезд, питание и т. п., финансовое ведомство придерживается мнения, что такие выплаты производятся в интересах физического лица, являются доходом в натуральной форме и подлежат налогообложению. Есть судебная практика, согласно которой эти выплаты не облагаются налогом. Однако до суда дело можно не доводить: притом что Минфин настаивает на обложении НДФЛ компенсации расходов по гражданско-правовому договору, в то же время он разрешает заявить профессиональные вычеты по НДФЛ по расходам, связанным с исполнением работ по договору подряда.

Командировки для договорников не предусмотрены

Начнем с того, что гражданин, с которым заключен договор гражданско-правового характера, и командировка - понятия несовместимые. И вот почему.
Согласно статье 166 Трудового кодекса РФ, служебная командировка - это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

А на договорника распространяются нормы Гражданского, а не Трудового кодекса РФ.
По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его - пункт 1 статьи 702 Гражданского кодекса РФ.

Гражданским законодательством понятие «командировка» вообще не предусмотрено.

Налоговый учет расходов по поездке

Итак, раз поездка сотрудника, с которым заключен договор гражданско-правового характера, командировкой не является, следовательно, расходы на проезд и проживание таких лиц нельзя учесть в качестве командировочных. Это подтвердил и Минфин России. В письме от 16 октября 2007 г. № 03-03-06/1/723 он сообщил, что в соответствии с положениями статей 166-168 Трудового кодекса РФ и статьи 255 Налогового кодекса РФ организация вправе возмещать затраты по командировкам только для штатных работников, с которыми она заключила трудовые договоры.

Но не все так страшно.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 1 октября 2007 г. № А05-5368/2006-26 рассмотрел ситуацию, когда по условиям договора организация должна была возместить консультанту проживание в гостинице и проезд.

Суд решил, что, поскольку экономическую оправданность данных расходов, связанных с производством и реализацией, налоговый орган не оспаривает, их можно отнести в целях налогообложения прибыли к прочим (подп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

Обратите внимание . Согласно статье 709 Гражданского кодекса РФ, цена договора включает как вознаграждение, так и те издержки, которые компенсируются подрядчику. В противном случае (если договором не предусмотрена оплата упомянутых расходов) при расчете налога на прибыль расходы на проезд и проживание учесть будет сложно.

А при «упрощенке» можно учесть расходы на оплату труда (выплату вознаграждения) договорников (кроме индивидуальных предпринимателей) согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 346.16 и пункту 21 статьи 255 Налогового кодекса РФ.

Исчисление НДФЛ

Что касается НДФЛ, то в случае с договорником следует воспользоваться пунктом 2 статьи 221 Налогового кодекса РФ, который при исчислении налоговой базы дает право на получение профессиональных вычетов налогоплательщикам, получающим доходы от выполнения работ по договорам гражданско-правового характера.

Вычет возможен в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением указанных работ. На основании письменного заявления такого лица организация вправе уменьшить налоговую базу при расчете НДФЛ на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов на проезд и проживание (порядок применения профессиональных налоговых вычетов прописан в статье 221 Налогового кодекса РФ).

Начисление страховых взносов

По страховым взносам в настоящее время официальных разъяснений нет, но можно воспользоваться документами, которые выпускались по этому поводу в бытность ЕСН.

Так, Минфин России в письме от 14 июля 2006 г. № 03-05-02-04/189 разъяснял, что компенсация издержек лица, выполняющего работы по договору подряда, направлена на погашение расходов, документально подтвержденных и произведенных подрядчиком в интересах заказчика работ, и поэтому не может рассматриваться в качестве оплаты самой работы.

Следовательно, выплаты, направленные на компенсацию издержек, в частности на оплату проезда и проживания, а также прочих расходов в местах проведения работ, не облагаются ЕСН. Кроме того, объектом налогообложения признаются только вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а не все выплаты по указанным договорам (п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ). ВАС РФ эту позицию также поддержал (информационное письмо от 14 марта 2006 г. № 106).

Согласно части 1 статьи 7 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации …», объектом обложения страховыми взносами признаются, в частности, выплаты и иные вознаграждения, произведенные в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Поэтому все сделанные выводы в отношении ЕСН в полной мере остались актуальными и сейчас, при расчете страховых взносов (перечень выплат, не облагаемых страховыми взносами, приведен в статье 9 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ).

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики <…> по вопросу обложения налогом на доходы физических лиц сумм оплаты проезда и проживания физических лиц, с которыми заключены договоры гражданско-правового характера, сообщает следующее.

Статья 41 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую для физических лиц в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло.

Согласно подпунктом 1 пункта 2 статьи 211 Кодекса к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относятся, в частности, оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

Таким образом, если оплата организацией расходов физических лиц по их проезду и проживанию при оказании услуг организации по гражданско-правовым договорам осуществляется в интересах этих физических лиц (в т. ч. если такая оплата является частью вознаграждения физического лица за выполненные работы (оказанные услуги)), то оплата организацией этих расходов физических лиц, по мнению департамента, признается их доходом, полученным в натуральной форме, а суммы такой оплаты подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.

В прочих случаях компенсация организацией расходов физических лиц, по мнению департамента, не является доходом этих физических лиц и не подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц.

В соответствии с пунктом 1 статьи 226 Кодекса российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 данной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Кодекса. Указанные организации являются налоговыми агентами.

Согласно пункту 4 статьи 226 Кодекса налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

В соответствии с указанной статьей удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты.

Таким образом, при возникновении у физических лиц - исполнителей по гражданско-правовым договорам дохода в натуральной форме, подлежащего налогообложению налогом на доходы физических лиц, этот налог должен удерживаться организацией за счет выплат, производимых в оплату таких договоров.

Также обращаем внимание на то обстоятельство, что в случаях, если расходы на проезд и проживание в целях оказания услуг по договору гражданско-правового характера были понесены самим налогоплательщиком, то такой налогоплательщик , в соответствии с пунктом 2 статьи 221 Кодекса, имеет право на получение профессионального налогового вычета по налогу на доходы физических лиц в сумме таких расходов, подтвержденных документально.

Директор департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ И.В.Трунин