В прошлый раз мы определили выплаты, которые положены работнику при увольнении в связи с сокращением штата. Также рассчитали размер «отступных» при расторжении трудового договора по соглашению сторон. Сегодня поговорим об издержках, которые может понести работодатель в случае принуждения работника к увольнению по собственному желанию. Сравним затраты и сделаем вывод: какую статью предпочтительнее выбрать для расставания с сотрудником.

В прошлый раз мы определили выплаты, которые положены работнику при увольнении в связи с сокращением штата. Также рассчитали размер «отступных» при расторжении трудового договора по соглашению сторон*. Сегодня поговорим об издержках, которые может понести работодатель в случае принуждения работника к увольнению по собственному желанию. Сравним затраты и сделаем вывод: какую статью предпочтительнее выбрать для расставания с сотрудником.

Увольнение под принуждением

В последнее время собственное желание стало самой распространенной причиной увольнения. Но всегда ли увольнение по данному основанию вызвано волеизъявлением работника? Как показывает практика, зачастую написать заявление по собственному предлагают работодатели. И это понятно. Дело в том, что при увольнении по данному основанию сотруднику не надо выплачивать выходного пособия (как это предусмотрено при сокращении штата) или отступных (как это часто бывает при расторжении трудового договора по соглашению сторон). А также в данном случае процедура оформления не требует много времени: на основании заявления работника издается приказ об увольнении по унифицированной форме № Т-8**; с приказом работник знакомится под роспись; вносятся записи в трудовую книжку и в личную карточку формы № Т-2**.

Однако при всех упомянутых выше плюсах при таком увольнении нельзя забывать о финансовых рисках. Ведь решение компании об увольнении может быть признано незаконным. Например, если работник через суд докажет, что написал заявление об увольнении по собственному желанию под давлением. В таком случае компания будет обязана восстановить уволенного на прежнем рабочем месте, выплатить ему среднюю заработную плату за время вынужденного прогула (ст. 234 ТК РФ). А если работник потребует, и суд с этим согласится, компании придется выплатить и компенсацию за причиненный моральный вред (ст. 394 ТК РФ)***. Размер компенсации морального вреда определяется судом с учетом объема и характера причиненных работнику нравственных или физических страданий и иных заслуживающих внимания обстоятельств.

Вначале давайте посмотрим, какие выплаты следует произвести работнику в день увольнения.

Труд работника до момента увольнения (в том числе в течение двух недель, которые он отрабатывает в соответствии со ст. 80 ТК РФ) оплачивается в обычном порядке. При увольнении сотруднику выплачивается заработная плата за отработанное время и компенсация за все неиспользованные им дни отпуска (ст. 127 ТК РФ). Для выплаты указанных сумм основание увольнения не имеет значения.

Теперь давайте рассчитаем сумму среднего заработка, которую предстоит выплатить сотруднику в случае восстановления его на работе****.

Пример

Михайлов О.П. работал в ЗАО «Вектор» техником с 2001 года. Его должностной оклад составлял 20 000 руб. 2 октября 2008 года он был уволен по собственному желанию (в связи с отсутствием работы и финансовыми трудностями работодатель настоятельно предложил ему написать заявление об увольнении). Однако оставшись без работы и средств к существованию, Михайлов О.П. обжаловал данное увольнение в суд. 28 января 2009 года суд восстановил техника в прежней должности с выплатой среднего заработка за все время вынужденного прогула и возмещения морального вреда в сумме 5000 руб.

Рассчитываем размер среднего заработка за время вынужденного прогула. Расчетным будет период с 1 октября 2007 года по 30 сентября 2008 года.

В январе 2008 года Михайлову была начислена годовая премия по итогам работы в 2007 году в размере 12 000 руб. То есть расчетный период не совпадает с тем периодом, за который выплачена премия. Поэтому ее нужно пересчитать.

При этом работник:

• в феврале 2008 года болел и отработал 10 рабочих дней, и заработок за этот месяц у него составил 12 000 руб.;
• в августе был в отпуске, отработал 1 день, а заработок составил 1142,86 руб.;
• в сентябре брал 10 дней отпуска без сохранения заработной платы, отработал 12 рабочих дней, а заработок составил 13 090,91 руб.

Таким образом, в расчетном периоде Михайлов отработал 210 рабочих дней, а всего их в расчетном периоде 250. Отсюда размер годовой премии, принимаемой в расчет, составил: 12 000 руб. : 250 дн. x 210 дн. = 10 080 руб.

Заработок работника, который нужно учесть при оплате времени вынужденного прогула, составил:

20 000 руб. x 9 мес. + 12 000 руб. + 1142,86 руб. + 13 090,91 руб. + 10 080 руб. = 216 313,77 руб.

Средний дневной заработок равен:

216 313,77 руб. : 210 дн. = 1030,06 руб.

Работник в связи с незаконным увольнением был отстранен от работы в течение 76 рабочих дней (с 3 октября 2008 года по 27 января 2009 года). Следовательно, сумма среднего заработка, полагающаяся работнику за время вынужденного прогула, составила:

1030,06 руб. x 76 дн. = 78 284,56 руб.

Таким образом, в связи с восстановлением Михайлова на работе ЗАО «Вектор» пришлось выплатить ему (с учетом морального вреда) 83 284,56 руб. (78 284,56 руб. + 5000 руб.).

Анализ расчетов показал, что при принятии работодателем решения о частичном высвобождении персонала экономически выгодно все-таки производить увольнение по соглашению сторон. При увольнении по данному основанию по договоренности между работником и работодателем можно установить размер компенсации (отступных) меньше тех сумм, которые пришлось бы платить при увольнении в связи с сокращением. Кроме того, соглашение сторон является самой защищенной статьей. Так как при увольнении по данному основанию снижается риск того, что расторжение трудового договора будет оспорено сотрудником в суде (в отличие от увольнения по собственному желанию).

Письмо Министерства финансов РФ
№03-03-06/1/48797 от 19.08.2016

Департамент налоговой и таможенной политики рассмотрел обращение по вопросу учета расходов для целей налогообложения прибыли организаций в виде выходного пособия при увольнении работника и сообщает следующее.

На основании положений пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в целях налогообложения прибыли организаций расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы, не соответствующие указанным требованиям, согласно пункту 49 статьи 270 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций не учитываются.

Статьей 255 НК РФ установлено, что для целей главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

При этом к расходам на оплату труда относятся начисления увольняемым работникам, в том числе в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика (пунктом 9 статьи 255 НК РФ).

В целях настоящего пункта начислениями увольняемым работникам признаются, в частности, выходные пособия, производимые работодателем при прекращении трудового договора, предусмотренные трудовыми договорами и (или) отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора, а также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права.

Согласно пункту 1 части 1 статьи 77 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) основанием прекращения трудового договора является соглашение сторон.

В соответствии со статьей 78 ТК РФ трудовой договор может быть расторгнут в любое время по соглашению сторон трудового договора.

Статьей 178 ТК РФ установлено, что трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий, за исключением случаев, предусмотренных статьями 181.1 и 349.3 ТК РФ.

Согласно статье 57 ТК РФ, если при заключении трудового договора в него не были включены какие-либо условия, эти условия могут быть определены отдельным приложением к трудовому договору либо отдельным соглашением сторон, заключаемым в письменной форме, которые являются неотъемлемой частью трудового договора.

Таким образом, выплата выходного пособия при расторжении договора (в том числе по соглашению сторон), установленная в соответствии с нормами трудового законодательства, может быть учтена в составе расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, если такая выплата предусмотрена локальными нормативными актами организации, содержащими нормы трудового права, при условии соблюдения критериев статьи 252 НК РФ.

Одновременно сообщаем, что настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Министерства финансов Российской Федерации от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направленное мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора Департамента А.С.КИЗИМОВ

Соглашение о выплате пособия было подписано только с двумя сотрудниками

Компания выплатила сотрудникам выходное пособие (дополнительную денежную компенсацию) при увольнении по соглашению сторон. И включила эти суммы в состав налоговых расходов. Фискалы доначислили компании налог на прибыль. Поскольку не все трудовые договоры с уволенными работниками содержали условие о выплате компенсации.

В ходе проверки выяснилось, что в трудовых договорах, заключенных с уволенными сотрудниками, не было условия о выплате выходного пособия. В коллективном договоре также не было ссылки на документ, в котором установлена сумма компенсации работникам при увольнении. Соглашение о внесении изменений в трудовой договор, в котором содержалось подобное условие, было подписано только с двумя уволенными сотрудниками. Выплата выходного пособия была предусмотрена только в соглашениях о прекращении трудовых отношений.

Суды первой и апелляционной инстанций приняли указанные доводы фискалов и отказали компании в удовлетворении требований. Арбитры отметили, что любые виды вознаграждений, не прописанные в договорах, не учитываются в составе расходов (п. 21 ст. 270 НК РФ). При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ (п. 49 ст. 270 НК РФ).

Суды двух инстанций указали, что ТК РФ выделяет два вида компенсационных выплат. Первый вид - выплаты, связанные с особыми условиями труда. Эти компенсации - элемент оплаты труда (ст. 129 ТК РФ). Второй вид компенсационных выплат определен в статье 164 ТК РФ. Это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением трудовых или иных обязанностей.

В ТК РФ не предусмотрена выплата компенсации (отступных) в случае расторжения договора по соглашению сторон. Работодатель обязан выплатить увольняющемуся сотруднику денежную компенсацию только за неиспользованные отпуска (ст. 127 ТК РФ). Прекращение трудового договора означает прекращение существующих отношений. Поэтому выплаченные при увольнении компенсации, предусмотренные соглашением о расторжении договора, не могут включаться в состав расходов.

Условия в договоре не мешают учету расходов

Принимая решение в пользу компании, арбитры кассационной инстанции указали: перечень расходов на оплату труда, предусмотренный статьей 255 НК РФ, является открытым. Затраты по выплате компенсаций работникам, высвобождаемым в связи с расторжением трудового договора по соглашению сторон, можно включить в расходы на оплату труда на основании пункта 25 статьи 255 НК РФ.

Арбитры сослались на разъяснения, содержащиеся в письмах Минфина России от 29.07.13 № 03-03-06/1/30009, от 24.01.12 № 03-03-06/1/29, от 07.04.11 № 03-03-06/1/224. Согласно которым выходное пособие, предусмотренное дополнительным соглашением к договору или соглашением о его прекращении, может быть учтено в составе расходов.

Данный вывод подтверждают и поправки, внесенные в пункт 9 статьи 255 НК РФ (Федеральный закон от 29.11.14 № 382-ФЗ). С 1 января 2015 года к расходам на оплату труда относятся начисления увольняемым работникам. Такими начислениями признаются, в частности, выходные пособия при прекращении трудового договора, предусмотренные трудовыми договорами или отдельными соглашениями сторон.

В том числе соглашениями о расторжении договора, а также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права. Арбитры кассационной инстанции подчеркнули, что указанные поправки не вводят новые правила, а направлены на устранение неопределенности при применении положений статьи 255 НК РФ. Таким образом, выплата выходного пособия при увольнении может быть предусмотрена в соглашении о расторжении трудового договора.

До внесения изменений в пункт 9 статьи 255 НК РФ вопрос о том, включаются ли в расходы суммы вознаграждений при увольнении, установленные в соглашении о расторжении договора, был спорным. ФНС России указывала, что затраты на выплату выходного пособия при увольнении, которое установлено соглашением о расторжении трудового договора, в расходах не учитываются (письмо от 28.07.14 № ГД-4-3/14565@). В постановлении от 27.08.13 № А27-18888/2012 ФАС Западно-Сибирского округа указал, что дополнительная компенсация при увольнении, выплачиваемая на основании соглашения о расторжении договора, не учитывается в составе расходов на оплату труда (п. 21 ст. 270 НК РФ).

Суд отметил, что такая выплата не является обязанностью работодателя. К тому же соответствующе соглашение служит основанием для прекращения трудового договора, а не дополнением к нему.

В то же время Минфин России неоднократно разъяснял, что выплата выходного пособия учитывается в расходах, если она предусмотрена соглашением о расторжении трудового договора (письма от 19.06.14 № 03-03-06/2/29308, от 10.06.13 № 03-03-06/1/21479, от 16.12.10 № 03-03-06/1/787). Либо дополнительным соглашением к договору (письма от 16.07.14 № 03-03-06/1/34828, от 19.06.14 № 03-03-06/2/29308, от 13.05.14 № 03-03-РЗ/22276, от 18.03.14 № 03-03-06/1/11639, от 10.06.13 № 03-03-06/1/21465).

В постановлении ФАС Московского округа от 15.07.14 № Ф05-6899/2014 суд также встал на сторону компании. Арбитры отметили, что выплата денежных компенсаций была обязанностью работодателя, поскольку эти выплаты установлены дополнительными соглашениями, являющимися неотъемлемой частью трудовых договоров (ст. 57 ТК РФ).

Однако в постановлении АС Московского округа от 06.03.15 № А40-40945/14 (оставлено в силе определением ВС РФ от 17.06.15 № 305-КГ15-6019) суд отклонил ссылку компании на новую редакцию пункта 9 статьи 255 НК РФ. И указал, что дополнительная компенсация при увольнении, выплачиваемая на основании соглашения о расторжении трудового договора, не связана с исполнением обязанностей в рамках договоров и не направлена на стимулирование трудовой функции.

Суд отметил, что данные поправки позволяют с 1 января 2015 года учитывать в составе расходов на оплату труда суммы выходных пособий, порядок выплат которых установлен статьей 178 ТК РФ. А не относить на расходы денежные компенсации при увольнении по соглашению сторон, выплаты которых не предусмотрены законодательством по труду.

В постановлении от 29.09.15 № А40-158301/14 АС Московского округа пришел к выводу о том, что вознаграждения при увольнении по соглашению сторон, начисленные до 2015 года, нельзя учесть в расходах. При рассмотрении подобных споров арбитры указывают, что в данном случае увольнение производится не по основаниям, предусмотренным статьей 178 ТК РФ, а по соглашению сторон.

При этом выплаты не предусмотрены каким-либо локальным актом компании, не согласованы сторонами трудового договора заранее и не закреплены в качестве гарантии работников. А также не связаны с исполнением работниками обязанностей в рамках договора, с режимом работы и условиями труда. Следовательно, данные суммы не соответствуют требованиям статьи 255 НК РФ (постановления АС Западно-Сибирского округа от 10.07.15 № Ф04-20773/2015, от 15.05.15 № Ф04-17222/2015).

Для целей бухучета выходные пособия, средний заработок на период трудоустройства и компенсации при увольнении являются расходами на оплату труда (п. 5 и 8 ПБУ 10/99). Начисление данных выплат отразите проводкой:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44...) Кредит 70

– начислено сотрудникам выходное пособие, компенсация при увольнении;

Дебет 20 (23, 25, 26, 44...) Кредит 76

– начислен бывшим сотрудникам средний заработок на период трудоустройства.

Использование счета 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» для расчетов с бывшими сотрудниками обусловлено тем, что на счете 70 учитываются расчеты только с персоналом, работающим в организации в момент начисления выплаты (Инструкция к плану счетов).

Пример отражения в бухучете выходного пособия сотруднику, уволенному при ликвидации организации

П.А. Беспалов работает кладовщиком в ООО «Альфа». 13 января его уволили в связи с ликвидацией организации. При увольнении сотрудника в связи с ликвидацией организация выплачивает ему выходное пособие в размере среднего месячного заработка.

Выходное пособие было рассчитано за первый после увольнения месяц – с 14 января по 13 февраля. В этом периоде по графику работы Беспалова (пятидневная рабочая неделя) 23 рабочих дня. Выходное пособие составило 11 132 руб. (484 руб./дн. × 23 дн.). Беспалов получил его в день увольнения 13 января.

Бухгалтер «Альфы» сделал в учете проводки:

Дебет 25 Кредит 70
– 11 132 руб. – начислено выходное пособие;

Дебет 70 Кредит 50
– 11 132 руб. – выдано выходное пособие.

НДФЛ и страховые взносы

Для целей расчета НДФЛ и страховых взносов выплаты при увольнении, установленные законодательством, нормируются. Сумма выходного пособия и среднего месячного заработка на период трудоустройства не облагается НДФЛ и страховыми взносами при условии, что она не превышает трехкратный размер среднего месячного заработка (шестикратный размер среднего месячного заработка – для сотрудников, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к нему местностях). С выплат, превышающих этот норматив, необходимо удержать НДФЛ и начислить страховые взносы на общих основаниях.

Это следует из пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ, пункта 1, подпункта «д» пункта 2 части 1 статьи 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ, подпунктов 1 и 2 пункта 1 статьи 20.2 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ. Подтверждают данную точку зрения письма Минфина России от 26 марта 2012 г. № 03-04-06/6-72, ФНС России от 30 марта 2012 г. № ЕД-3-3/1061 и ФСС России от 14 апреля 2015 г. № 02-09-11/06-5250.

Организация обязана выплатить компенсацию руководителю организации, его заместителям и главному бухгалтеру, если трудовой договор с такими сотрудниками расторгается в связи со сменой собственника (ст. 181 ТК РФ). Также руководителю положена компенсация, если решение о его увольнении принял собственник имущества организации (уполномоченный орган юридического лица). Компенсация выплачивается при отсутствии виновных действий (бездействия) руководителя. Такой порядок установлен пунктом 2 статьи 278, статьей 279 Трудового кодекса РФ. При этом Трудовым кодексом РФ не предусмотрена выплата выходного пособия и среднего заработка на период трудоустройства при увольнении руководителей (их заместителей, главных бухгалтеров) по данным основаниям.

Для целей расчета НДФЛ и страховых взносов такие компенсации нормируются. Компенсация руководителю (его заместителю, главному бухгалтеру) не облагается НДФЛ и страховыми взносами при условии, что она не превышает трехкратный размер среднего месячного заработка (шестикратный размер среднего месячного заработка – для сотрудников, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к нему местностях). С выплат, превышающих этот норматив, необходимо удержать НДФЛ и начислить страховые взносы на общих основаниях.

Это предусмотрено пунктом 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ, подпунктом «д» пункта 2 части 1 статьи 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ, подпунктом 2 пункта 1 статьи 20.2 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ.

Сотрудник уволился по собственному желанию

Ситуация: нужно ли удержать НДФЛ и начислить страховые взносы при увольнении сотрудника по собственному желанию (по соглашению сторон)? Выплата выходного пособия при увольнении предусмотрена трудовым договором .

Выходное пособие не нужно облагать НДФЛ и страховыми взносами в пределах установленного норматива.

Сумма выходного пособия и среднего месячного заработка на период трудоустройства не облагается НДФЛ и страховыми взносами при условии, что она не превышает трехкратный размер среднего месячного заработка (шестикратный размер среднего месячного заработка – для сотрудников, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к нему местностях). С выплат, превышающих этот норматив, необходимо удержать НДФЛ и начислить страховые взносы на общих основаниях.

Это следует из пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ, пункта 1, подпункта «д» пункта 2 части 1 статьи 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ, подпунктов 1 и 2 пункта 1 статьи 20.2 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ

Данные нормы применяются независимо от основания, по которому увольняется сотрудник. То есть выплаты при увольнении человека по любому основанию (например, по собственному желанию, в т. ч. и в связи с выходом на пенсию, по соглашению сторон трудового договора) не облагаются НДФЛ и страховыми взносами в пределах установленного норматива.

При этом от НДФЛ и страховых взносов (в пределах норм) освобождаются любые выплаты при увольнении. А именно – компенсации при увольнении, в том числе дополнительные компенсации сотрудникам за преждевременное увольнение, выходные пособия, среднемесячный заработок на период трудоустройства.

Такие разъяснения содержатся:

– в отношении НДФЛ – в письмах Минфина России от 21 июля 2014 г. № 03-04-05/35552, от 8 июля 2013 г. № 03-04-05/26273, от 10 апреля 2012 г. № 03-04-06/6-105 и ФНС России от 2 октября 2012 г. № ЕД-4-3/16533, от 13 сентября 2012 г. № АС-4-3/15293 (доведено до сведения налоговых инспекций);

– в отношении страховых взносов – в письмах Минтруда России от 24 сентября 2014 г. № 17-3/В-449 и ФСС России от 14 апреля 2015 г. № 02-09-11/06-5250.

Выходное пособие при увольнении сотрудника по собственному желанию (по соглашению сторон и т. п.) может рассматриваться как законодательно установленная выплата. Такой вывод основан на положениях части 4 статьи 178 Трудового кодекса РФ. Данная норма разрешает организациям установить в коллективном или трудовом договоре основания для выплаты выходных пособий, прямо не предусмотренные законодательством.

Пример определения не облагаемой НДФЛ суммы выходного пособия. Деньги выплачены сотруднику, который увольняется по соглашению сторон и трудился неполную неделю

П.А. Беспалов работает кладовщиком в ООО «Альфа» по графику четырехдневной рабочей недели (выходные – пятница, суббота и воскресенье). 31 марта его уволили по соглашению сторон с выплатой выходного пособия в размере 50 000 руб.

Средний дневной заработок Беспалова составляет 484 руб./дн.

Средний месячный заработок Беспалова был рассчитан за первый после увольнения месяц – с 1 по 30 апреля. В этом периоде по графику работы Беспалова (четырехдневная рабочая неделя) 18 рабочих дней. Заработок составил 8712 руб. (484 руб./дн. × 18 дн.).

Организация не находится в районах Крайнего Севера и приравненных к нему местностях. Поэтому не облагаемую НДФЛ сумму выходного пособия бухгалтер определил так:
– 26 136 руб. (8712 руб. × 3 мес.).

Сумма выходного пособия, с которой надо удержать НДФЛ, составила:
– 23 864 руб. (50 000 руб. – 26 136 руб.).

Сотрудник восстановлен на работе

Ситуация: нужно ли удержать НДФЛ и начислить страховые взносы на сумму обязательных выплат при увольнении, если сотрудник был восстановлен на работе?

Ответ: да, нужно.

По общему правилу сумма выходного пособия и других выплат при увольнении, предусмотренных законодательством (за исключением компенсации за неиспользованный отпуск), не облагается НДФЛ и страховыми взносами (в пределах установленного норматива).

Однако, если сотрудник был восстановлен на работе, суммы, которые были выплачены ранее в связи с увольнением, нельзя считать компенсационными. Ведь они будут зачтены при выплате сотруднику зарплаты за период вынужденного прогула (п. 62 постановления Пленума Верховного суда РФ от 17 марта 2004 г. № 2). Поэтому с суммы таких выплат нужно удержать НДФЛ и начислить взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (подп. 6 п. 1 ст. 208, ч. 1 ст. 7 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ, п. 1 ст. 20.1 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ).

Налог на прибыль

Расходы на выплату сотрудникам выходного пособия, среднего заработка на период трудоустройства и компенсации при увольнении включите в состав расходов на оплату труда. Причем учесть в расходах можно как пособия, выплаченные по нормам трудового законодательства, так и дополнительные компенсации, предусмотренные трудовым или коллективным договором. Это следует из абзаца 1 и пункта 9 статьи 255 Налогового кодекса РФ и подтверждено в письме Минфина России от 30 января 2015 г. № 03-03-06/1/3654.

Порядок отражения выходных пособий (среднего заработка на период трудоустройства, компенсаций при увольнении) в налоговом учете зависит от метода учета доходов и расходов, который применяет организация.

Если организация применяет метод начисления, сумму выходного пособия (компенсации при увольнении) включите в состав прямых или косвенных расходов. Момент признания расходов зависит от того, к прямым или косвенным расходам они относятся (ст. 318 НК РФ).

Если организация занимается производством и реализацией продукции (работ, услуг), перечень прямых расходов определите в учетной политике (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Внимание: при утверждении перечня прямых расходов в учетной политике учтите, что деление расходов на прямые и косвенные должно быть экономически оправданно (письма Минфина России от 26 января 2006 г. № 03-03-04/1/60, ФНС России от 24 февраля 2011 г. № КЕ-4-3/2952). В противном случае инспекторы могут пересчитать налог на прибыль.

Так, выходное пособие, начисленное сотрудникам, непосредственно занятым в производстве, учитывайте в составе прямых расходов. Выходное пособие, начисленное администрации организации, отнесите к косвенным расходам.

Выходное пособие (компенсацию при увольнении), которое относится к прямым расходам, учитывайте при расчете налога на прибыль по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ). Выплаты, отнесенные к косвенным расходам, учтите при расчете налога на прибыль в последний день месяца, в котором они были начислены (п. 2 ст. 318, п. 4 ст. 272 НК РФ).

Выплату среднего заработка на период трудоустройства (за второй–шестой месяцы) включите в состав косвенных расходов. Даже если ее выплачивают бывшим сотрудникам основного производства, то в момент выплаты назвать их участвующими в производстве нельзя (абз. 7 п. 1 ст. 318 НК РФ).

Если организация оказывает услуги, то прямые расходы можно учесть, как и косвенные, в момент их начисления (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).

В торговых организациях все эти выплаты будут косвенными расходами (абз. 3 ст. 320 НК РФ). Поэтому учтите их при расчете налога на прибыль в месяце, в котором они были начислены.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении выходного пособия сотруднику, уволенному в связи с сокращением штата. Организация применяет общую систему налогообложения

Ю.И. Колесов работает водителем в ООО «Альфа» (организация занимается оказанием услуг). С 5 мая его уволили в связи с сокращением штата, о чем он был своевременно уведомлен.

В бухучете бухгалтер сделал следующие проводки:

Дебет 26 Кредит 70

Дебет 70 Кредит 50

Налогооблагаемую прибыль за май бухгалтер уменьшил на 11 000 руб. В расчете остальных налогов и взносов выходное пособие не участвует.

УСН

Если организация применяет упрощенку с объектом налогообложения «доходы минус расходы», суммы выходного пособия, среднего заработка на период трудоустройства включите в расходы, уменьшающие единый налог. Причем учесть в расходах можно как пособия, выплаченные по нормам трудового законодательства, так и дополнительные компенсации, предусмотренные трудовым или коллективным договором (подп. 6 п. 1, п. 2 ст. 346.16, п. 9 ст. 255 НК РФ). Эти суммы уменьшают единый налог в момент выплаты их сотруднику (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении выходного пособия сотруднику, уволенному в связи с сокращением штата. Организация работает на упрощенке, единый налог платит с разницы между доходами и расходами

ООО «Альфа» применяет упрощенку с объектом «доходы минус расходы».

Ю.И. Колесов работает водителем в «Альфе». С 5 мая его уволили в связи с сокращением штата, о чем он был своевременно уведомлен.

Средний дневной заработок Колесова составил 500 руб./дн. При увольнении ему выплатили выходное пособие в размере среднего месячного заработка за первый месяц после увольнения (с 5 мая по 4 июня). В этом периоде по графику работы Колесова (пятидневная рабочая неделя) 22 рабочих дня. Выходное пособие составило:
500 руб./дн. × 22 дн. = 11 000 руб.

В бухучете операцию бухгалтер отразил следующими проводками:

Дебет 26 Кредит 70
– 11 000 руб. – начислено выходное пособие;

Дебет 70 Кредит 50
– 11 000 руб. – выдано выходное пособие.

Базу по единому налогу бухгалтер уменьшил на расходы в размере 11 000 руб. Так как выходное пособие не превышает трех средних месячных заработков, НДФЛ и страховыми взносами данная выплата не облагается.

Если организация применяет упрощенку с объектом обложения доходы, то суммы выходного пособия (среднего заработка на период трудоустройства, компенсаций при увольнении) на расчет единого налога не влияют (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).

ЕНВД

Начисление сотрудникам выходного пособия (среднего заработка на период трудоустройства, компенсаций при увольнении) не оказывает влияния на расчет единого налога. Плательщики ЕНВД рассчитывают налог, исходя из вмененного дохода (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).

Совмещение ОСНО и ЕНВД

Расходы по выплате выходного пособия, среднего заработка на период трудоустройства и компенсации при увольнении, относящиеся к деятельности организации на ЕНВД, при расчете налога на прибыль не учитываются (п. 9 ст. 274, п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Поэтому сумму выплат, связанных с увольнением и начисленных сотруднику, который одновременно занят в деятельности, облагаемой ЕНВД, и в деятельности на общей системе налогообложения, нужно распределить .

Пример распределения выходного пособия между разными видами деятельности. Организация применяет общую систему налогообложения и платит ЕНВД

ООО «Альфа» занимается производством и торговлей. Производственная деятельность организации подпадает под общую систему налогообложения. Торговая деятельность переведена на ЕНВД.

В январе было принято решение о сокращении должности одного из водителей. Водитель Ю.И. Колесов, занимавший эту должность, был занят как в деятельности организации на общей системе налогообложения, так и в деятельности организации, облагаемой ЕНВД.

В учетной политике организации сказано, что расходы, относящиеся к нескольким видам деятельности, распределяются пропорционально доле доходов, полученных от разных видов деятельности за каждый месяц отчетного (налогового) периода.

Средний дневной заработок Колесова составляет 500 руб./дн. Дата увольнения – 28 апреля.

28 апреля Колесову начислили и выдали выходное пособие. Пособие было рассчитано в размере среднего заработка за первый месяц после увольнения (с 29 апреля по 28 мая). В первом месяце после увольнения 19 рабочих дней. Выходное пособие Колесова составило:
19 дн. × 500 руб./дн. = 9500 руб.

Так как Колесов занят одновременно в двух видах деятельности, то необходимо распределить сумму выплаченного пособия. За апрель общая сумма доходов по всем видам деятельности составила 1 000 000 руб. (без НДС). Доходы от деятельности организации на общей системе налогообложения – 250 000 руб.

Доля доходов от деятельности организации на общей системе налогообложения в общей сумме доходов составила:
250 000 руб. : 1 000 000 руб. = 0,25.

Сумма выходного пособия, которое относится к деятельности организации на общей системе налогообложения, составляет:
9500 руб. × 0,25 = 2375 руб.

Сумма выходного пособия, которое относится к деятельности организации, облагаемой ЕНВД, равна:
9500 руб. – 2375 руб. = 7125 руб.

При расчете налога на прибыль за апрель бухгалтер учел часть выходного пособия, относящегося к деятельности организации на общей системе налогообложения, в размере 2375 руб. Так как выходное пособие не превышает трех средних месячных заработков, НДФЛ и страховыми взносами данная выплата не облагается.

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Гарантированные выплаты сотрудникам в случае расторжения трудового договора в связи с сокращением численности и штата бюджетного учреждения подлежат отнесению на коды бюджетной классификации в следующем порядке:
подстатьей 211 "Заработная плата" КОСГУ;
подстатьей 262

Обоснование вывода:
В случае расторжения трудового договора в связи с сокращением численности и штата учреждения сотрудникам полагаются следующие гарантированные выплаты (ст. 178 ТК РФ):
- выходное пособие в размере среднего месячного заработка;
- средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия);
- по решению органа службы занятости населения средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения при условии, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен.
По смыслу закона выходное пособие выплачивается сразу при увольнении без каких-либо дополнительных условий и независимо от факта последующего трудоустройства. Средний месячный заработок за второй и третий месяцы поиска работы выплачивается фактически уже уволенному из учреждения работнику.
Бюджетные учреждения при отнесении расходов на определенные элементы видов расходов и КОСГУ руководствуются положениями Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденных приказом Минфина России от 01.07.2013 N 65н (далее - Указания N 65н).
Согласно пп. 5.1.1 п. 5.1 раздела III Указаний N 65н существенными требованиями утвержденной структуры видов расходов являются разграничение выплат физическим лицам:
- по форме, в которой они осуществляются (денежной или "натуральной");
- по типу получателей (действующие или бывшие работники (служащие), иные категории граждан).
Так, элементы видов расходов 111 "Фонд оплаты труда учреждений" и 112 "Иные выплаты персоналу учреждений, за исключением фонда оплаты труда" применимы только при осуществлении выплат в пользу действующих работников учреждения (согласно пп. 5.1.2 п. 5.1 раздела III Указаний N 65н).
Расходы на выплату среднего месячного заработка уволенным работникам на период трудоустройства, в случае их увольнения в связи с ликвидацией организации, иными организационно-штатными мероприятиями, приводящими к сокращению численности или штата работников организации, осуществляемые на основании ст. 178 ТК РФ, прямо поименованы в описании элемента видов расходов 321 "Пособия, компенсации и иные социальные выплаты гражданам, кроме публичных нормативных обязательств".
Согласно положениям п. 3 раздела V Указаний N 65н:
- на "Заработная плата" КОСГУ подлежат отнесению расходы в том числе на выплату выходных пособий работникам при их увольнении в связи с ликвидацией либо реорганизацией учреждений, иными организационно-штатными мероприятиями, приводящими к сокращению численности или штата учреждения;
- на под "Пособия по социальной помощи населению" КОСГУ подлежат отнесению расходы в том числе на выплату работникам среднемесячного заработка на период трудоустройства при их увольнении в связи с ликвидацией либо реорганизацией учреждения, иными организационно-штатными мероприятиями, приводящими к сокращению численности или штата учреждения.
Виды расходов, применяемые бюджетными (автономными) учреждениями в увязке со статьями (подстатьями) КОСГУ, доведены в Информации Минфина России от 31.05.2016 в виде Сопоставительной таблицы.
Согласно указанной таблице:
- между элементом видов расходов 111 "Фонд оплаты труда учреждений" и подстатьей 211 "Заработная плата" КОСГУ установлено взаимно однозначное соответствие;
- вид расходов 321 "Пособия, компенсации и иные социальные выплаты гражданам, кроме публичных нормативных обязательств" применяется бюджетными учреждениями в увязке с подстатьей 262 "Пособия по социальной помощи населению" КОСГУ.
Учитывая изложенное, гарантированные выплаты сотрудникам в случае расторжения трудового договора в связи с сокращением численности и штата бюджетного учреждения подлежат отнесению на коды бюджетной классификации в следующем порядке:
- выплата выходных пособий в размере среднего месячного заработка отражается по виду расходов 111 "Фонд оплаты труда учреждений" в увязке с подстатьей 211 "Заработная плата" КОСГУ;
- выплата среднего месячного заработка уволенным работникам на период трудоустройства отражается по виду расходов 321 "Пособия, компенсации и иные социальные выплаты гражданам, кроме публичных нормативных обязательств" в увязке с подстатьей 262 "Пособия по социальной помощи населению" КОСГУ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Сульдяйкина Валентина

Ответ прошел контроль качества

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.