Ю.В. Капанина, аттестованный налоговый консультант

Резерв по сомнительным долгам

Как его рассчитать и отразить в декларации

ВНИМАНИЕ

Если вы раньше не создавали резерв, то можете начать это делать с нового года, закрепив свое решение в учетной политик ест. 313 НК РФ ; Письмо УФНС по г. Москве от 20.06.2011 № 16-15/[email protected] .

Рассмотрим такую ситуацию. У вашей компании, применяющей ОСНО, появились контрагенты, которые не смогли вовремя заплатить по своим обязательствам. В итоге образовалась внушительная дебиторская задолженность. К тому же у вас возникли сомнения, что эти долги вам вообще вернут. В таком случае имеет смысл создать резерв по сомнительным долга мст. 266 НК РФ . С его помощью вы сможете быстрее учесть в расходах возможные убытки от безнадежных долго вподп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ . Также резерв позволит скоординировать налогообложение прибыли с реальным финансовым состоянием вашей компании.

А как сформировать, использовать такой резерв и отразить все это в налоговой декларации, вы узнаете из нашей статьи.

Формирование резерва по сомнительным долгам

Для определения суммы резерва вам нужно на последнее число каждого отчетного (налогового) периода проводить инвентаризацию дебиторской задолженност ип. 4 ст. 266 НК РФ , по результатам которой оформлять акт (по форме, разработанной самостоятельно, или по унифицированной форме № ИНВ-17ст. 9 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ ).

Из всей дебиторской задолженности вам надо выделить ту, которая является сомнительной. Ведь именно такие долги будут участвовать в формировании резерва.

Задолженность признается сомнительной для целей создания резерва в налоговом учете только при выполнении следующих услови йп. 1 ст. 266 НК РФ :

• задолженность возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг.

Задолженность, образовавшаяся по иным основаниям, не является сомнительной для целей создания резерва. Например, задолженность по перечисленной предоплате (авансу), если товары не были отгружены (работы не выполнены, услуги не оказаны) поставщиком в срок, установленный договором, по уплате санкций за нарушение договорных условий, по договорам займ аПисьма Минфина от 04.09.2015 № 03-03-06/2/51088 , от 23.10.2012 № 03-03-06/1/562 (п. 4) , от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315 , от 04.02.2011 № 03-03-06/1/70 ;

• задолженность не погашена в сроки, установленные договором;
• задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Дальше смотрите на период просрочк ип. 4 ст. 266 НК РФ :

• <если> просрочка менее 45 календарных дней - задолженность в резерв не включается;
• <если> просрочка от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в резерв включается 50% от суммы задолженности;
• <если> просрочка более 90 календарных дней - в резерв включается вся сумма долга.

Обратите внимание, что задолженность учитывается вместе с НДСПисьмо Минфина от 11.06.2013 № 03-03-06/1/21726 .

При этом размер создаваемого резерва не должен превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода (без учета НДС)п. 4 ст. 266 НК РФ ; Письмо Минфина от 06.04.2015 № 03-03-06/4/19198 .

Суммы отчислений в резерв включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) период ап. 3 ст. 266 , подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ .

Пример. Создание резерва по сомнительным долгам

/ условие / Компания впервые приняла решение о создании резерва по сомнительным долгам с 1 января 2015 г. Выручка компании (без НДС) за I квартал 2015 г. составила 2 600 000 руб.

/ решение / Рассчитаем сумму отчислений в резерв в I квартале исходя из размера задолженности и количества дней просрочки.

Затем определим предельную величину отчислений в резерв исходя из размера выручки. В I квартале она будет равна 260 000 руб. (2 600 000 руб. х 10%).

Дальше сравним расчетную сумму отчислений с предельной величиной. Поскольку 436 000 руб. > 260 000 руб., то резерв в I квартале создается на сумму 260 000 руб. Эта сумма 31 марта 2015 г. включается во внереализационные расходы полностью, так как до этого резерв не создавался.

Расход в виде отчислений в создаваемый резерв по сомнительным долгам отдельно не отражается. Эта сумма вместе с остальными внереализационными расходами указывается по строке 200 приложения № 2 к листу 02 декларации. Далее данные строки 200 приложения № 2 к листу 02 переносятся в строку 040 листа 02 деклараци и.

Перенос резерва

Если вы не использовали (или не полностью использовали) созданный резерв в отчетном (налоговом) периоде, то его сумма переносится на следующий отчетный (налоговый) период. При этом величина вновь создаваемого в текущем квартале резерва должна быть скорректирована на сумму этой неиспользованной част ип. 5 ст. 266 НК РФ . Тогда на конец следующего квартала нужно:

• снова провести инвентаризацию долгов и выявить сомнительные;
• рассчитать сумму нового резерва исходя из дебиторской просрочки в порядке, аналогичном ранее описанному, и с учетом ограничения в размере 10% от выручки соответствующего отчетного (налогового) периода;
• сравнить сумму нового резерва с остатком неиспользованного (то есть с суммой резерва, созданного в предыдущем периоде, за вычетом списанных за счет резерва безнадежных долгов):

• <если> сумма нового резерва меньше неиспользованного остатка резерва, то разница включается в состав внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) период ап. 7 ст. 250 , п. 5 ст. 266 НК РФ ;
• <если> величина нового резерва больше неиспользованного остатка, тогда разница включается в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) период аподп. 7 п. 1 ст. 265 , п. 3 ст. 266 НК РФ .

Обратите внимание на последовательность действий. Сначала вам нужно сравнить расчетную сумму отчислений в резерв с 10%-м лимитом по выручке и только потом корректировать вновь созданный резерв на остаток резерва за предыдущий перио дПостановление ФАС МО от 06.09.2013 № А40-106629/11-91-444 .

Пример. Перенос неиспользованного резерва на следующий отчетный период

/ условие / Продолжим предыдущий пример. Выручка (без НДС) за полугодие 2015 г. - 4 100 000 руб. Безнадежный долг за счет резерва в I квартале 2015 г. не списывался. Неиспользованный остаток резерва на 1 апреля 2015 г. - 260 000 руб.

/ решение / По итогам инвентаризации, проведенной на 30 июня 2015 г., новых долгов не появилось. В мае Должник 4 расплатился за оказанные услуги.

Просрочка по всем долгам теперь составляет более 90 календарных дней, поэтому в формировании резерва участвует вся сумма сомнительной задолженности, кроме долга по займу. Расчетная сумма отчислений в резерв равна 873 000 руб. (293 000 руб. + 580 000 руб.).

Предельная сумма отчислений в резерв составляет 410 000 руб. (4 100 000 руб. х 10%), на эту величину и создаем резерв, так как она меньше расчетной суммы отчислений в резерв (873 000 руб.).

Затем корректируем вновь созданный резерв (410 000 руб.) на неиспользованный остаток (260 000 руб.). Поскольку новый резерв больше перенесенного остатка, то разницу 150 000 руб. (410 000 руб. – 260 000 руб.) включаем во внереализационные расходы 30 июня 2015 г.

В декларации по налогу на прибыль сумма отчислений в резерв (нарастающим итогом 260 000 руб. + 150 000 руб. = 410 000 руб.) отражается в общей сумме внереализационных расходов по строке 200 приложения № 2 к листу 02 декларации и строке 040 листа 02 декларации.

Использование резерва

Сумма резерва в налоговом учете может быть использована компанией лишь на покрытие убытков от безнадежных долго вп. 4 ст. 266 НК РФ .

Как вы знаете, долги признаются безнадежными (нереальными к взыскани ю)п. 2 ст. 266 НК РФ , если произошло одно из следующих событий:

• <или> истек срок исковой давности (в общем случае он составляет 3 года со дня, когда вы узнали или должны были узнать о нарушении своего права, но для некоторых требований законом установлены специальные срок и)статьи 196, 197 ГК РФ ;
• <или> организация-должник ликвидирована, в том числе исключена из ЕГРЮЛ как недействующее юридическое лицост. 61 , п. 9 ст. 63 , п. 2 ст. 64.2 ГК РФ ; Письма Минфина от 23.01.2015 № 03-01-10/1982 , от 24.07.2015 № 03-01-10/42792 ;
• <или> обязательство прекращено из-за невозможности его исполнения (например, из-за форс-мажорных обстоятельств) либо на основании акта госоргана (к примеру, по решению суда предприниматель-должник признан банкрото мПисьмо Минфина от 25.05.2015 № 03-03-06/1/29969 );
• <или> судебный пристав-исполнитель вынес постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного листа кредитору в связи с невозможностью взыскани яПисьма Минфина от 27.03.2015 № 03-03-06/1/17107 , от 27.07.2015 № 03-03-06/1/43049 .

Таким образом, если после начисления резерва вы признаете какой-либо долг безнадежным, то сумма этого долга в расходы не включается, а списывается за счет резерва.

Если же созданного резерва не хватает на покрытие всех безнадежных долгов, то сумму, на которую безнадежный долг превышает резерв, нужно включить во внереализационные расход ыподп. 2 п. 2 ст. 265 , п. 5 ст. 266 НК РФ .

Пример. Использование резерва по сомнительным долгам в III квартале

/ условие / Продолжим наш пример. Выручка (без НДС) за 9 месяцев 2015 г. - 6 700 000 руб. Неиспользованный остаток резерва на 1 июля 2015 г. - 410 000 руб.

В августе компания получила документы о ликвидации Должника 2 и его задолженность признана безнадежной.

/ решение / Признанный безнадежным долг в сумме 580 000 руб. списываем за счет резерва. При этом величины сформированного резерва 410 000 руб. недостаточно для погашения полной суммы долга. Разницу в размере 170 000 руб. (580 000 руб. – 410 000 руб.) учтем во внереализационных расходах на дату списания задолженности. На 30 сентября снова проводим инвентаризацию дебиторки. Новых долгов у компании не появилось.

Просрочка по долгам - более 90 календарных дней, и резерв формируется исходя из полной суммы сомнительной задолженности (без долга по займу) 293 000 руб., которая не превышает предельную величину 670 000 руб. (6 700 000 руб. х 10%). А значит, новый резерв создаем на сумму 293 000 руб.

Неиспользованного остатка резерва на 30.09.2015 нет, то есть фактически он равен нулю. Поэтому всю сумму нового резерва учитываем во внереализационных расходах.

В декларации по налогу на прибыль отражаем:

• отчисления в резерв (в нашем примере нарастающим итогом 410 000 руб. + 293 000 руб. = 703 000 руб.) в общей сумме внереализационных расходов - по строке 200 приложения № 2 к листу 02 декларации;
• суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет резерва (170 000 руб. для нашего примера), - по строке 300 (в общей сумме убытков, приравниваемых к внереализационным расходам) и строке 302 (отдельной суммой) приложения № 2 к листу 02 декларации;
• сумму отчислений в резерв и списанную напрямую в расходы часть безнадежного долга (сумму строк 200 и 300 приложения № 2 к листу 02 декларации) - по строке 040 листа 02 декларации.

Если у вас появился безнадежный долг, который не участвовал в формировании «сомнительного» резерва, то возникает вопрос: вы должны списывать такой долг за счет резерва или его можно учесть непосредственно во внереализационных расходах?

Минфин считает, что за счет резерва списывается любая безнадежная задолженност ьПисьмо Минфина от 17.07.2012 № 03-03-06/2/78 . А вот у ВАС иная позиция по этому вопрос уПостановление Президиума ВАС от 17.06.2014 № 4580/14 . Высшие судьи указали, что нормы НК о списании безнадежной задолженности за счет резерва применяются, только когда такой долг возник в результате реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг). Те долги, которые образовались не в связи с реализацией товаров (работ, услуг) и не участвовали в создании резерва в силу прямого указания закона, сразу учитываются в составе внереализационных расходо вподп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ .

Пример. Использование резерва по сомнительным долгам в IV квартале

/ условие / Продолжим наш пример. Выручка (без НДС) за 2015 г. - 9 500 000 руб. Неиспользованный остаток резерва на 1 октября 2015 г. - 293 000 руб. Задолженность Должника 3 в сумме 250 000 руб. признана безнадежной в ноябре 2015 г. в связи с его ликвидацией.

/ решение / Задолженность Должника 3 по погашению займа не участвовала в формировании «сомнительного» резерва. Ее сумму включаем в состав внереализационных расходов.

Результаты инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2015 г. оказались такие:

У вас появился новый должник, но срок существования этой задолженности недостаточный для включения суммы долга в создаваемый резерв. Поэтому новый резерв формируется только из суммы долга Должника 1 - 293 000 руб., которая меньше предельного размера 950 000 руб. (9 500 000 руб. х 10%). Поскольку сумма неиспользованного остатка резерва, перенесенного с предыдущего квартала, равна сумме нового резерва, то отчисления в резерв 31 декабря 2015 г. не делаются.

В декларации по налогу на прибыль убытки от списания безнадежных долгов (у нас - нарастающим итогом 170 000 руб. + 250 000 руб. = 420 000 руб.) отражаем по строке 302 приложения № 2 к листу 02, а также в общей сумме по строке 300 приложения № 2 к листу 02. А затем сумму строк 200 и 300 приложения № 2 к листу 02 указываем в строке 040 листа 02.

Обратите внимание на формирование резерва в I квартале следующего года. Дело в том, что его размер будет зависеть от выручки за январь - март, а перенесенный остаток прошлогоднего резерва рассчитывался с учетом выручки за весь предыдущий год. И может случиться так, что при корректировке нового резерва, создаваемого 31.03.2016, на неиспользованный остаток у вас возникнет разница, которую придется включить во внереализационные доходы.

Пример. Корректировка резерва в I квартале следующего года

/ условие / Вернемся к нашему примеру. Организация продолжает создавать резерв в 2016 г. Выручка (без НДС) за I квартал 2016 г. - 1 200 000 руб. Неиспользованный остаток резерва на 1 января 2016 г. - 293 000 руб.

Просрочка по долгам составляет более 90 календарных дней, и в расчет резерва берем 100% сомнительной задолженности - 411 000 руб. (293 000 руб. + 118 000 руб.).

Предельную величину резерва рассчитываем исходя из выручки I квартала. Она равна 120 000 руб. (1 200 000 руб. х 10%) и меньше расчетной суммы долгов (411 000 руб.). На нее и создаем новый резерв.

Далее корректируем вновь созданный резерв на прошлогодний остаток (293 000 руб.). У нас образуется разница в сумме 173 000 руб. (293 000 руб. – 120 000 руб.), которую нужно учесть 31.03.2016 во внереализационных доходах.

В декларации по налогу на прибыль эту сумму отразим по строке 100 приложения № 1 к листу 02 декларации вместе с остальными внереализационными доходами, а потом перенесем ее в строку 020 листа 02 декларации.

Если на конец года у вас остался неиспользованный резерв по сомнительным долгам, но в новом году вы решили больше не создавать такой резерв, то вам нужно:

• внести в налоговую учетную политику соответствующие изменения;
• всю неиспользованную сумму резерва 31 декабря текущего года включить во внереализационные доходы;
• сумму восстановленного резерва отразить по строке 100 приложения № 1 к листу 02 декларации и по строке 020 листа 02 декларации в составе общей суммы внереализационных доходо вп. 5.2 Порядка заполнения декларации, утв. Приказом ФНС от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@ .

С 2017 года действуют обновленные правила для создания и расчета отчислений в резерв по сомнительным долгам. Сразу отметим, что теперь налогоплательщикам этот резерв создавать стало выгоднее. Как его рассчитать, расскажем подробно в статье.

Порядок создания резерва по сомнительным долгам в налоговом учете

Резервы по сомнительным долгам создают организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль (пп. 7 п. 1 ст. 265, ст. 266 НК РФ).

При формировании резерва нужно действовать следующим образом (п.4 ст.266 НК РФ).

Шаг 1. На последнее число отчетного (налогового) периода провести инвентаризацию дебиторской задолженности. Результаты инвентаризации оформить актом по форме, разработанной организацией самостоятельно с учетом положений ст. 9 закона № 402-ФЗ, либо с использованием унифицированной формы ИНВ-17, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88.

При анализе дебиторской задолженности нужно определить долги, которые в соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ признаются сомнительными, и на основании которых будет создаваться резерв.

Под сомнительным долгом понимается задолженность, возникшая при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), не погашенная в предусмотренный договором срок и не обеспеченная залогом, поручительством, банковской гарантией. То есть, если имеется залог или поручительство, то по такой задолженности нельзя создать резерв, даже если поручитель является банкротом (письма Минфина России от 10.07.2015 № 03-03-06/39756, от 14.01.2013 № 03-03-06/1/7).

С 2017 года прямая норма НК РФ устанавливает включать в резерв только часть задолженности, которая не покрыта встречным долгом этого же контрагента. То есть если у компании есть встречное обязательство перед контрагентом-должником, то сомнительным долгом считается только та сумма, которая превышает величину этого обязательства. При этом уменьшение таких долгов на кредиторку хозсубъекта осуществляется начиная с первой по времени возникновения задолженности (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Следует отметить, что при создании резерва по сомнительным долгам организация не должна учитывать те суммы дебиторской задолженности, которые возникли в период применения системы налогообложения, отличной от общей, например ЕНВД (письмо Минфина России от 21.12.2012 № 03-11-06/3/90).

См. также:

• «Учитывать ли выданный аванс в «сомнительном» резерве?»;
• «Застрахованный долг не может быть сомнительным» .

Шаг 2. По каждому сомнительному долгу определить процент отчислений и рассчитать общую расчетную сумму отчислений (РСО) по следующему принципу:

• если с момента возникновения сомнительного долга прошло более 90 дней, то задолженность в полной сумме (100%) включается в резерв,
• если срок сомнительной задолженности составляет от 45 до 90 дней (включительно), то в резерв отчисляется 50% от суммы долга,
• если задолженность возникла менее 45 дней назад, то по ней резерв не создается.

Шаг 3. Определить предельную сумму отчислений в резерв по формуле:

ПСО = В × 10%,

где В - для резерва по итогам налогового периода - сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), полученная по итогам налогового периода; для резерва, который формируют по итогам отчетного периода, - наибольшая величина из сумм: выручка за прошлый год или за текущий отчетный период;

10% - ограничение суммы создаваемого резерва (4 ст. 266 НК РФ).

Ограничение может составлять менее 10% от суммы выручки (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.10.2004 № Ф08-5008/2004-1902А). Организация вправе самостоятельно выбрать нормативный процент, и он должен быть закреплен в учетной политике. Обычно решение об установлении меньшего норматива принимается, когда отчисления в резерв по общему нормативу в 10% могут привести к получению убытка или нулевого финансового результата (например, при высокой выручке, но небольшой прибыли).

Шаг 4. Провести сравнение расчетной суммы отчислений (РСО) и предельной суммы отчислений (ПСО), т.е. результаты действий (2) и (3):

• если РСО ≥ ПСО, то в резерв нужно включить сумму отчислений, соответствующих ПСО.
• если РСО < ПСО, то в резерв включается сумма отчислений, соответствующая РСО.

Рассчитанную сумму отчислений включить в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266, подп. 7 п. 1 ст. 265, подп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ).

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! За счет резерва списывается любой безнадежный к взысканию долг вне зависимости от того, участвовал он в формировании резерва или нет.

Формирование резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете

Следует отметить, что все действия, приведенные выше, применяются при создании резерва по сомнительным долгам для целей налогового учета. При формировании резерва в бухгалтерском учете действуют другие правила.

Например, в бухучете нет никаких ограничений по величине формируемого резерва, также не имеют значения сроки возникновения сомнительных долгов (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н). В связи с применением подобных ограничений в налоговом учете (наличие долгов со сроком возникновения менее 90 календарных дней, либо превышение расчетной величины отчислений в резерв над 10% суммы выручки), в бухгалтерском учете возможно появление вычитаемых временных разниц, приводящих к образованию отложенного налогового актива (п. 8, 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).

Бухгалтерская сомнительная задолженность - это «дебиторка», не обеспеченная гарантиями, которая не погашена или с большой вероятностью не будет погашена в установленный договором срок. При наличии такой задолженности организация обязана создавать резерв (п. 70 приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н).

В отличии от четко прописанного алгоритма определения сомнительной задолженности и размеров отчислений в резерв по ним в налоговом учете (проценты от количества дней просрочки), порядок расчета бухгалтерского резерва компания должна разработать сама и утвердить в учетной политике. Величина резерва будет зависеть от финансового состояния должника и оценки вероятности, что долг будет погашен полностью или частично (п. 70 приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н).

Пример

При инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной по состоянию на 31.03.2018, организацией были выявлены сомнительные долги:

• долг № 1 - задолженность заказчика за оказанные услуги в размере 17 700 руб., (в т. ч. НДС 2 700 руб)., срок платежа по договору - 18 марта;
• долг № 2 - задолженность покупателя за поставленную продукцию в размере 70 800 руб. (в т. ч. НДС 10 800 руб.), срок платежа - 12 января;

Выручка от реализации продукции (работ, услуг) за 1 квартал 2018 года составила 2 714 000 руб., за 2017 год - 500 000 руб.

Что нужно сделать

1. Определить расчетную сумму отчислений в резерв (РСО).

Номер долга	Сумма долга, руб.	Срок платежа по договору		Процент отчислений в резерв	Сумма отчислений в резерв, руб. (гр. 2 × гр. 5)
			Менее 45 дней
			от 45 до 90
Итого за 1 квартал

2. Предельная сумма отчислений в резерв (ПСО) составляет:

2 714 000 руб. × 10% = 271 400 руб.

3. Сравнив расчетную сумму отчислений (РСО) с предельной суммой отчислений (ПСО):

35 400 руб. < 271 400 руб.,

бухгалтер пришел к выводу, что к внереализационным расходам за 1 квартал надо отнести расчетную сумму отчислений в резерв в размере 35 400 руб.

В бухучете оба долга были признаны сомнительными, по ним в полной сумме был создан резерв. В связи с этим в учете образовалась вычитаемая временная разница, которая привела к образованию отложенного налогового актива в сумме 10 620 руб. = ((17 700 + 70 800) - 35 400) × 20% (п. 14 ПБУ 18/02). Отложенный налоговый актив отражается проводкой: Дебет 09 «Отложенные налоговые активы» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Итоги

В налоговом учете создание резерва по сомнительным долгам - право организации. Если принято решение создавать резерв, то в НК РФ довольно четко прописан алгоритм его формирования. Бухгалтерский резерв обязаны создавать все, у кого есть непогашенная задолженность, которая, по мнению компании, не будет оплачена. Порядок расчета отчислений в резерв нужно разработать самостоятельно и прописать в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Л.А. Елина, экономист-бухгалтер

Сомневаетесь в должниках? Создавайте резерв!

Налоговый и бухгалтерский учет резерва сомнительных долгов

Тексты упоминаемых в статье Писем Минфина можно найти: раздел «Финансовые и кадровые консультации» системы КонсультантПлюс

Создание резерва по сомнительным долгам позволит показать в бухучете реальную картину финансового положения дел в организации. А в налоговом учете - даст возможность пораньше признать расход тем, кто применяет метод начислени яподп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ . Вот почему «сомнительный» резерв пользуется популярностью.

О том, нужен ли в вашей организации такой резерв или нет, особенно полезно подумать именно в IV квартале. Ведь близится конец года, а значит, есть возможность пересмотреть свою учетную политику - и для целей бухгалтерского учета, и для целей налогообложения.

Начинаем сомневаться

1п. 70 Положения, утв. Приказом Минфина от 29.07.98 № 34н (далее - Положение № 34н); п. 1 ст. 266 НК РФ ; 2; 3п. 1 ст. 266 НК РФ ; 4Письма Минфина от 30.06.2011 № 07-02-06/115 , от 08.12.2011 № 03-03-06/1/816 ; 5Письмо Минфина от 12.05.2009 № 03-03-06/1/318 ; 6п. 1 ст. 329 ГК РФ ; Письмо Минфина от 15.10.2003 № 16-00-14/316

В целом в бухгалтерском и налоговом учете принципы признания задолженности сомнительной схожи, но все-таки неодинаковы.

Создаем резерв по сомнительным долгам

Нужно учесть следующие правила создания резерва.

Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Создание резерва
Это ваша обязанность, если существует вероятность, что задолженность не будет погашена - полностью или частично	Это ваше право независимо от того, создается ли аналогичный резерв в бухгалтерском учет еп. 3 ст. 266 НК РФ
В учетной политике нужно закрепить условие о создании резерва и порядок его создания как для бухгалтерского, так и для налогового учета
Наличие встречной кредиторской задолженности по тому же контрагенту
Не влияет на возможность создания резерва	Не должно влиять на возможность создания резерва. Ведь в НК нет такого ограничения на его создание, как наличие встречной кредиторской задолженности. А зачет встречных требований - право, а не обязанность организации, что подтвердил ВАСПостановление Президиума ВАС от 19.03.2013 № 13598/12 . Однако инспекторы при проверках налога на прибыль могут указать, что при создании резерва надо учитывать только разницу между дебиторской и кредиторской задолженностями, если они относятся к одному контрагенту. Соответственно, если кредиторка превышает дебиторку, то резерв безопаснее вообще не создават ьПисьма Минфина от 21.09.2011 № 03-03-06/1/579 ; ФНС от 16.01.2012 № ЕД-4-3/269@
Подробнее о том, является ли встречная кредиторка помехой для создания резерва сомнительных долгов, мы писали в ,
Инвентаризация дебиторской задолженности
Поможет выявить сомнительные и уже безнадежные долги	Для создания резерва обязательна на последнее число отчетного (налогового) период ап. 4 ст. 266 НК РФ . Какого-либо специального порядка проведения инвентаризации в НК нет
Результаты инвентаризации дебиторской задолженности можно оформить: актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторам иформа № ИНВ-17, утв. Постановлением Госкомстата от 18.08.98 № 88 ; справкой к такому акт уприложение к форме № ИНВ-17
Определение резервируемой суммы
В идеале величина резерва определяется отдельно по каждой задолженности в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частичн оп. 3 ПБУ 21/2008 ; п. 70 Положения № 34н . Задолженность для расчета резерва берется с учетом НДС	В резерв отчисляется определенный процент сомнительной задолженности в зависимости от срока ее возникновения: до 45 календарных дней просрочки - отчисления в резерв не делаются; от 45 до 90 календарных дней просрочки - 50%; свыше 90 календарных дней просрочки - 100%. Задолженность для расчета резерва берется с учетом НДСПисьма Минфина от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315 , от 11.06.2013 № 03-03-06/1/21726 ; Постановление Президиума ВАС от 23.11.2005 № 6602/05
Размер резерва в целом
Ничем не ограничен, но не может быть больше самой задолженности, под которую он создается	Не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) период ап. 4 ст. 266 НК РФ . При этом выручку надо брать без учета НДСп. 4 ст. 266 , п. 1 ст. 249 НК РФ
Учет отчислений в резерв
Включаются в состав прочих расходо вп. 11 ПБУ 10/99 . Сам резерв учитывается на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам». В балансе остаток по этому счету отдельной строкой не показывается. На сумму созданного резерва надо уменьшить сомнительную дебиторскую задолженност ьп. 35 ПБУ 4/99 . О наличии и движении резерва следует сообщить в пояснениях к балансу и отчету о финансовых результата хп. 27 ПБУ 4/99	Учитываются в составе внереализационных расходо вподп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ . Суммы отчислений в резерв нужно отразить по строке 200 приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль. А сумму безнадежных долгов, не покрытых за счет средств резерва, - по строке 302 этого приложения

Формы первичных документов для учета результатов инвентаризации в электронном виде можно найти: раздел «Справочная информация» системы КонсультантПлюс

Очевидно, что в налоговом учете правила создания резерва довольно жесткие. Хотя, согласитесь, в целом обоснованные. Так что те, кто хочет упростить себе работу, могут в бухгалтерской учетной политике прописать те же правила, что применяются в налоговом учете. Более того, некоторые даже закрепляют в бухучете 10%-й лимит по выручке (особенно если им не нужно проводить аудиторскую проверку). В таком случае остаток по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» будет совпадать с остатком одноименного резерва в налоговом учете. Сумма отчислений в резерв, списанная на текущие расходы, также будет одна и та же в налоговом и бухгалтерском учете.

Если же организация более серьезно относится к созданию данного резерва в бухучете, то могут появиться разницы по ПБУ 18/02.

Пример. Формирование резерва по сомнительным долгам в налоговом учете

/ условие / С 2013 г. организация решила создавать резерв по сомнительным долгам в налоговом учете. В I квартале 2013 г. просроченных долгов не было, а в конце II квартала был всего один просроченный долг: у должника 1 на сумму 400 000 руб. (7 дней просрочки). Резерв сомнительных долгов по итогам I и II квартала не создавался.

По результатам инвентаризации на 30.09.2013 выявлено четыре должника:

Величина выручки за январь - сентябрь составила 5 700 000 руб. (без учета НДС).

/ решение / В налоговом учете резерв сомнительных долгов надо создавать так.

ШАГ 1. Определяем сумму, которую можно зарезервировать, исходя из величины просроченных долгов и количества дней просрочки.

ШАГ 2. Определяем максимально возможную сумму резерва. Исходя из размера выручки за 9 месяцев (выручка берется нарастающим итогом с начала года) она составит 570 000 руб. (5 700 000 руб. x 10%).

ШАГ 3. Сравниваем суммы, полученные в шаге 1 и шаге 2, и выбираем минимальную - 570 000 руб. Эту сумму надо уменьшить на остаток резерва, перешедший с предыдущего квартала. Но поскольку в I и II кварталах резерв не создавался, сумма отчислений в резерв на конец III квартала, которая будет учтена во внереализационных расходах, равна 570 000 руб. Эта сумма резерва переносится на IV квартал 2013 г.

Используем резерв

Когда сомнительные долги превращаются в безнадежные, они списываются за счет резерва и в бухгалтерском, и в налоговом учет епп. 2 , , 5 ст. 266 НК РФ ; п. 77 Положения № 34н .

Безнадежными признаются долг ип. 2 ст. 266 НК РФ :

• <или> по которым истек установленный срок исковой давности (по общему правилу равен 3 годам);
• <или> по которым обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа;
• <или> по которым обязательство прекращено вследствие ликвидации организации;
• <или> невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства;
• <или> по которым взыскателю возвращен исполнительный документ по двум возможным основаниям. Первое: невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денег и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях. Второе: у должника нет имущества, на которое может быть обращено взыскание, и даже судебному приставу-исполнителю отыскать такое имущество не удалось.

Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Использование резерва
За счет резерва сомнительных долгов списывается безнадежная задолженность, если ранее сумма этого долга резервировалась. Если же сумма долга не резервировалась, то, как только он стал безнадежным, надо сразу списать на прочие расход ып. 77 Положения № 34н ; пп. 11 , 14.3 ПБУ 10/99 . Если есть вероятность взыскания списанной задолженности, ее надо учитывать на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток безнадежная задолженность» в течение 5 летп. 77 Положения № 34н	За счет резерва можно списать любую безнадежную задолженность, даже если она не участвовала в формировании резерв аПисьмо Минфина от 17.07.2012 № 03-03-06/2/78 . Если суммы резерва не хватает, остаток не списанного за счет резерва безнадежного долга можно учесть напрямую в составе внереализационных расходо вподп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ . Ранее Минфин рекомендовал списывать в налоговом учете за счет резерва только безнадежную задолженность, по которой формировался резер вПисьма Минфина от 14.11.2011 № 03-03-06/1/750 , от 11.11.2011 № 03-03-06/1/748

Если задолженность, по которой создавался резерв, должник полностью или частично погасил, то в течение квартала резерв восстанавливать необязательно ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете. Погашение долга будет учтено при определении суммы резерва, создаваемого по итогам этого квартал ап. 5 ст. 266 НК РФ ; пп. 3, 4 ПБУ 21/2008 .

Корректируем сумму резерва

В налоговом учете сумма резерва, вновь создаваемого по результатам инвентаризации, должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного/налогового период ап. 5 ст. 266 НК РФ ; Письмо Минфина от 14.02.2011 № 03-03-06/1/97 . Действовать нужно так.

ШАГ 1. Провести инвентаризацию и выявить сомнительную дебиторскую задолженность.

ШАГ 2. Рассчитать сумму нового резерва, который можно создать по итогам отчетного (налогового) периода. Так же как и при первоначальном создании резерва, она не должна превышать 10% от суммы выручки, рассчитанной нарастающим итогом с начала год а; Письмо Минфина от 21.09.2007 № 03-03-06/1/688 .

В бухучете неиспользованный остаток переносится на следующий календарный год.

Пример. Использование и корректировка резерва по сомнительным долгам в налоговом учете

/ условие / Продолжим уже рассматриваемый пример.

В октябре организация получила документы, подтверждающие ликвидацию должника 2.

А по результатам инвентаризации на 31.12.2013 выявлены следующие суммы задолженности:

Величина выручки за 2013 г. составила 7 500 000 руб. (без учета НДС).

/ решение / В октябре на основании полученных документов сумма задолженности должника 2 в размере 300 000 руб. признана безнадежной. Она списана за счет созданного в налоговом учете резерва. В итоге остаток резерва на дату списания задолженности составил 270 000 руб. (570 000 руб. – 300 000 руб.).

В конце года резерв в налоговом учете формируется следующим образом.

ШАГ 1. Просрочка по долгам всех трех должников - более 90 дней, поэтому они могут быть зарезервированы в полной сумме. Расчетная сумма отчислений в резерв равна 700 000 руб. (400 000 руб. + 200 000 руб. + 100 000 руб.).

ШАГ 2. Предельная сумма отчислений в резерв на 31.12.2013 составляет 750 000 руб. (7 500 000 руб. х 10%).

ШАГ 3. Выбираем максимально возможную сумму для создания резерва на 31.12.2013: сравниваем показатели, полученные в шаге 1 (700 000 руб.) и шаге 2 (750 000 руб.). Меньшая сумма - 700 000 руб. На нее и можно создать резерв.

ШАГ 4. Корректируем сумму создаваемого резерва на величину неиспользованного остатка. Поскольку остаток меньше суммы создаваемого резерва, включаем во внереализационные расходы отчисления в резерв в сумме 430 000 руб. (700 000 руб. – 270 000 руб.).

В итоге остаток резерва на 31.12.2013 составит 700 000 руб. Его можно перенести на следующий год, если в 2014 г. организация будет создавать этот резерв в налоговом учете.

Если же в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения прибыли в 2014 г. организация откажется от создания резерва по сомнительным долгам, то остаток резерва в сумме 700 000 руб. нужно включить в доходы декабря. Другой вариант - не создавать новый резерв на 31.12.2013, а включить в доходы сумму резерва, оставшуюся с предыдущего квартала (270 000 руб.).

Учтите, что в начале следующего года резерв надо создавать особенно осторожно. Дело в том, что в декабре сумма резерва, перешедшая на I квартал, определялась с учетом выручки за весь предыдущий год. А вот в I квартале сумма создаваемого резерва будет ограничена 10% от выручки за январь - март. Излишек резерва, который перешел с прошлого квартала, придется сразу включить во внереализационные доход ып. 5 ст. 266 НК РФ . Эта сумма войдет в показатель строки 100 «Внереализационные доходы - всего» приложения № 1 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.

Пример. Корректировка резерва в I квартале года, на который перенесен остаток резерва

/ условие / Продолжим наш пример.

В I квартале 2014 г. выручка составила 2 000 000 руб. Должники 1, 3 и 4 не погасили свою задолженность. Других просроченных долгов нет.

/ решение / В конце I квартала резерв в налоговом учете формируется следующим образом.

ШАГ 1. Просрочка по долгам всех трех должников составляет более 90 дней, поэтому они могут быть зарезервированы в полной сумме. Расчетная сумма отчислений в резерв равна 700 000 руб. (400 000 руб. + 200 000 руб. + 100 000 руб.).

ШАГ 2. Предельная сумма отчислений в резерв на 31.03.2014 составляет 200 000 руб. (2 000 000 руб. х 10%).

ШАГ 3. Выбираем максимально возможную сумму для создания резерва на 31.03.2014: сравниваем показатели, полученные в шаге 1 (700 000 руб.) и шаге 2 (200 000 руб.). Меньшая сумма - 200 000 руб. На нее и можно создать резерв.

ШАГ 4. Корректируем сумму создаваемого резерва: включаем во внереализационные доходы сумму 500 000 руб. (700 000 руб. – 200 000 руб.).

В итоге остаток резерва на 31.03.2014 составит 200 000 руб.

Имейте в виду, что создание резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете может негативно сказаться на величине чистых активов - они становятся меньше. Поэтому бухгалтеры иногда идут на хитрость и «оценивают» вероятность погашения всех долгов как высокую. Такое бывает, например, когда организации нужна «красивая» отчетность: директор планирует взять кредит в банке или же заключить крупный контракт.

Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (п. 70 Положения по бухучету N 34н, Письма Минфина от 14.01.2015 N 07-01-06/188, от 27.01.2012 N 07-02-18/01).

Об этом свидетельствуют, в частности:

• либо нарушение должником срока оплаты;
• либо информация о финансовых проблемах должника.

Сомнительным долгом может быть признана любая дебиторская задолженность, в том числе отраженная по дебету счетов 60, 62, 76.

После того, как сомнительная задолженность признана нереальной для взыскания, в том числе в связи с истечением срока исковой давности, она подлежит списанию.

Резерв по сомнительным долгам

Необходимо отметить, что списание задолженности непосредственно на убытки может ухудшить финансовое состояние организации. Чтобы этого избежать, предусмотрено создание в бухгалтерском учете резерва сомнительных долгов.

Резерв по сомнительным долгам создается для того, чтобы в бухгалтерской отчетности организации данные о ее дебиторской задолженности были достоверны. Поэтому при наличии сомнительного долга надо создать резерв, даже если организация является субъектом малого предпринимательства (п. 70 Положения по бухучету N 34н).

Начисление или уменьшение (восстановление) резерва по сомнительным долгам оформляется бухгалтерской справкой-расчетом. Для расчета резерва по сомнительным долгам сумма долга берется с НДС.

Порядок создания и использования резерва по сомнительным долгам определяется организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008).

Учетная политика

В налоговом учете резерв по сомнительным долгам создается по желанию организации. Правила создания резерва установлены НК РФ.

Поэтому при намерении создавать резерв, об этом следует указать в налоговой учетной политике (Письмо УФНС России по г. Москве от 20.06.2011 N 16-15/[email protected]).

Если организация не собирается создавать резерв, то в учетной политике об этом можно не писать.

В бухгалтерском учете при наличии сомнительного долга организация обязана создать резерв (п. 70 Положения по бухучету N 34н).

Поэтому в бухгалтерской учетной политике нужно закрепить (п. 7 ПБУ 1/2008):

• критерии признания долга сомнительным;
• способ создания резерва.

Это можно сделать или при утверждении учетной политики, или как только появится первый сомнительный долг.

В последнем случае в учетную политику нужно будет внести дополнения.

Бухгалтерский учет создания и использования Резерва по сомнительным долгам

Резерв формируется по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

В бухгалтерском учете начисление и использование резерва по сомнительным долгам отражается следующими проводками:

Проводка	Операция
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» - Кредит 63 «Резервы по сомнительным долгам»	Создан (доначислен) резерв по сомнительным долгам
Дебет 63 «Резервы по сомнительным долгам» - Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»)	Безнадежный долг списан за счет резерва когда задолженность признана нереальной для взыскания (по истечению срока исковой давности либо по другим причинам (из-за ликвидации должника, его банкротства)
Дебет 63 «Резервы по сомнительным долгам» - Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы»	Восстановлен резерв

По истечении года, следующего за годом, в котором был создан резерв сомнительной задолженности и не использован в какой-то его части, он подлежит восстановлению на доходы записью по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».

При этом если данная задолженность сохраняет статус сомнительной, то по ней вновь должен быть начислен резерв.

Резерв по сомнительным долгам и бухгалтерская отчетность

В бухгалтерской отчетности сомнительные долги отражаются по строке 1230 баланса уже за минусом резерва (п. 35 ПБУ 4/99), а отчисления в резерв по сомнительным долгам отражаются по строке 2350 "Прочие расходы" отчета о финансовых результатах (п. 11 ПБУ 10/99).

Таким образом, в бухгалтерском учете одновременно отражаются:

• и сомнительные долги в полной сумме;
• и сумма созданного резерва.

В балансе в результате создания резерва:

• дебиторская задолженность уменьшается либо на всю сумму сомнительного долга, либо на ее часть;
• на ту же величину уменьшается нераспределенная прибыль.

Списание долгов за счет резерва на показатели бухгалтерской отчетности не влияет.

Алгоритм расчета и использования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете

При создании резерва по сомнительным долгам можно использовать следующие способы.

Интервальный способ.

Размер отчислений в резерв рассчитывается ежеквартально (ежемесячно) в процентах от суммы долга в зависимости от длительности просрочки, например, как в налоговом учете.

Так согласно п.4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам начисляется в зависимости от сроков нарушения должником своих обязательств по окончании соответствующего периода (квартала или года) по результатам инвентаризации задолженности.

Согласно этой норме суммы дебиторской задолженности включаются в расчет резерва следующим образом:

Экспертный способ.

Резерв создается по каждому сомнительному долгу в сумме, которая, по мнению организации, не будет погашена.

Если применяется интервальный или экспертный способ:

• при признании долга, под который создавался резерв, безнадежным он списывается за счет резерва. Если суммы резерва недостаточно, часть долга, не покрытая резервом, списывается в прочие расходы;
• при погашении долга, под который создавался резерв, сумма резерва восстанавливается, т.е. включается в прочие доходы.

Статистический способ.

Размер отчислений в резерв по сомнительным долгам определяется по данным Организации за несколько лет как доля безнадежных долгов в общей сумме дебиторской задолженности определенного вида.

Например, доля не оплаченных покупателями товаров в общей сумме задолженности покупателей.

На последнее число каждого квартала (месяца) определяется величина резерва по формуле:

Сумма резерва по сомнительным долгам определенного вида на последнее число квартала (месяца) = Сумма дебиторской задолженности этого вида на последнее число квартала (месяца) Х Доля безнадежных долгов в общей сумме дебиторской задолженности этого вида по данным организации.

Если полученная величина резерва больше величины резерва, созданного на последнее число предыдущего квартала (месяца), надо включить разницу между ними в прочие расходы (доначислить резерв). Если же меньше - включить разницу между ними в прочие доходы (восстановить резерв).

При статистическом способе:

• если безнадежным признается долг того вида, по которому создавался резерв, долг списывается за счет резерва. Если суммы резерва недостаточно, часть долга, не покрытая резервом, списывается в прочие расходы;
• если безнадежным признается долг того вида, по которому резерв не создавался, а также при погашении любой задолженности - величина резерва не корректируется.

Пример. Создание резерва по сомнительным долгам экспертным способом и его использование

Согласно учетной политике компании резервы сомнительных долгов создаются экспертным способом, на основании данных, полученных бухгалтерией от руководителя отдела продаж.

По состоянию на начало II квартала резервов сомнительных долгов нет. Данные о дебиторской задолженности компании приведены в таблице.

Покупатель	Сумма долга, руб.	Срок оплаты по договору	Вероятность оплаты долга, % (данные отдела продаж)
Организация А	20 000 000	15.07	100
Организация Б	30 000 000	20.06	40
Итого	50 000 000
Организация А	35 000 000	18.10	100
Организация Б	30 000 000	20.06	0
Организация Г	25 000 000	25.09	80
Итого	90 000 000
Организация А	15 000 000	25.01	100
Организация Б	0 <*>	-	-
Организация Г	10 000 000	15.01	100
Итого	25 000 000

<*> Долг Организации Б списан как безнадежный на основании приказа руководителя компании.

При заданных условиях создание и использование резервов по сомнительным долгам происходит так.

30 июня компания создает резерв по сомнительному долгу по Организации Б в сумме 18 000 000 руб. (30 000 000 руб. x (100% - 40%)).

30 сентября компания увеличивает резерв по сомнительному долгу по Организации Б до 30 000 000 - на 12 000 000 руб. (30 000 000 руб. х 100% - 18 000 000 руб.), а также создает резерв по сомнительному долгу ООО "Гамма" в сумме 5 000 000 руб. (25 000 000 руб. x (100% - 80%)).

В IV квартале долг Организации Б списывается за счет резерва.

Резерв по сомнительному долгу Организации Г восстанавливается в связи с оплатой долга.

Проводка	Операция	Сумма, руб.
Д 91 - К 63	Создан резерв по сомнительному долгу по Организации Б	18 000 000
Д 91 - К 63	Увеличен резерв по сомнительному долгу по Организации Б	12 000 000
Д 91 - К 63	Создан резерв по сомнительному долгу по Организации Г	5 000 000
в IV квартале
Д 63 - К 62	Долг Организации Б списан за счет резерва	30 000 000
Д 63 - К 91	Восстановлен резерв по оплаченному долгу Организации Г	5 000 000

В бухгалтерском балансе данные о дебиторской задолженности будут отражены в следующих суммах:

Пример. Создание резерва по сомнительным долгам статистическим способом и его использование

По данным организации за предыдущие 3 года 2% от стоимости отгруженных товаров вообще не оплачиваются покупателями, в связи с чем организация создает резерв по сомнительным долгам по оплате товаров.

В учетной политике компании закреплено, что резерв создается статистическим способом.

По состоянию на 31 марта непогашенная задолженность за отгруженные товары составила 20 000 000 руб., остаток резерва - 400 000 руб. (20 000 000 руб. х 2%).

Данные о товарах, отгруженных во II - IV кварталах, о погашении задолженности и о долгах, признанных безнадежными, приведены в таблице.

Квартал	Отгружено товаров,	Погашена задолженность по оплате товаров,	Долги по оплате товаров, признанные безнадежными в течение квартала, руб.
II	25 000 000	15 000 000	0
III	20 000 000	25 000 000	0
IV	20 000 000	20 000 000	600 000

При заданных условиях создание и использование резерва будет происходить так.

По состоянию на 30 июня непогашенная дебиторская задолженность составит 30 000 000 руб. (20 000 000 + 25 000 000 руб. - 15 000 000 руб.), а сумма необходимого резерва - 600 000 руб. (30 000 000 руб. х 2%). Поэтому организация произведет отчисления в резерв в сумме 200 000 руб. (600 000 руб. - 400 000 руб.).

По состоянию на 30 сентября непогашенная дебиторская задолженность составит 25 000 000 руб. (30 000 000 + 20 000 000 руб. - 25 000 000 руб.), а сумма необходимого резерва - 500 000 руб. (25 000 000 руб. х 2%). Поэтому организация восстановит резерв в сумме 100 000 руб. (600 000 руб. - 500 000 руб.).

В IV квартале организации придется списать безнадежный долг в сумме 600 000 руб. Поскольку остаток резерва составляет только 500 000 руб., часть долга в сумме 500 000 руб. будет списана за счет резерва, оставшиеся 100 000 руб. - учтены в прочих расходах.

По состоянию на 31 декабря непогашенная дебиторская задолженность составит 24 400 000 руб. (25 000 000 руб. + 20 000 000 руб. - 20 000 000 руб. - 600 000 руб.), а сумма необходимого резерва - 488 000 руб. (24 400 000 руб. х 2%). Поскольку остатка резерва на отчетную дату нет, организация произведет отчисления в резерв в сумме 488 000 руб.

В бухгалтерском учете проводки будут такими:

Проводка	Операция	Сумма, руб.
Д 91 - К 63		200 000
Д 63 - К 91	Восстановлен резерв по сомнительным долгам	100 000
в течение IV квартала
Д 63 - К 62	Безнадежный долг списан за счет резерва	500 000
Д 91 - К 62	Списана часть безнадежного долга, не покрытая резервом	100 000
Д 91 - К 63	Создан резерв по сомнительным долгам	488 000

В бухгалтерском балансе данные о дебиторской задолженности по оплате товаров будут отражены в следующих суммах:

Бухгалтерская справка

При создании и использовании резерва по сомнительным долгам следует использовать бухгалтерскую справку-расчет.

Бухгалтерскую справку оформляет бухгалтер организации.

Отметим, что обязательная для применения форма бухгалтерской справки нормативно не установлена.

Поэтому ее надо разработать самостоятельно и утвердить приказом руководителя организации в качестве приложения к бухгалтерской учетной политике (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

При этом форма справки должна содержать все реквизиты, обязательные для первичного документа (ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

БУХГАЛТЕРСКАЯ СПРАВКА-РАСЧЕТ

Номер п/п	Пояснения	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
			Дебет	Кредит

Учет безнадежной задолженности за балансом

После списания безнадежной задолженности за счет резерва по сомнительным долгам (или убытков) организация обязана в течение пяти лет учитывать ее на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Ответственность за отказ от создания резерва по сомнительным долгам

Отказ от создания резерва по сомнительным долгам можно признать грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности.

Под ним действующее законодательство признает искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10% (ст.15.11 КоАП РФ).

Это может повлечь наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 2 000 руб. до 3 000 руб.

Кроме этого, при проведении выездной налоговой проверки организация за нарушение правил бухгалтерского учета в связи с не начислением резерва по сомнительным долгам может быть привлечена к налоговой ответственности в размере от 10 000 руб. до 30 000 руб. (п.1-2 ст.120 НК РФ).

В заключение на примере приведем этапы создания и использования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете:

Пример:

Организация сдала помещение в аренду.

Сумма арендной платы составила 118 000 руб., в т.ч. НДС-18 000 руб.

Учетной политикой по бухгалтерскому учету предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам.

При этом в бухгалтерской учетной политике указано, что размер отчислений в резерв рассчитывается ежеквартально по результатам инвентаризации задолженности в процентах от суммы долга в зависимости от длительности просрочки следующим образом:

Если срок нарушения должником своих обязательств по окончанию квартала (полугодия, 9 месяцев, года) не превышает 45 дней, то резерв по данной задолженности не создается.

При просрочке от 46 дней до 90 дней включительно резервируется 50% суммы долга.

Если должник не платит более 90 дней, резерв увеличивается до полной суммы долга.

В налоговом учете резерв по сомнительным долгам не создается.

По результатам инвентаризации выяснено, что на 30.09.2016 не оплачена в срок задолженность арендатора в сумме 354 000 руб. - период просрочки 95 дней.

Применение ПБУ 18/02

Если налогоплательщик не формирует налоговый резерв сомнительных долгов, у него расходы по созданию резерва отражены в бухучете, но не учитываются при расчете налога на прибыль.

Возникающая постоянная разница приводит к образованию ПНО. Его значение составляет 20% от суммы постоянной разницы.

ПНО в бухгалтерском учете отражается следующей записью:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит99, субсчет "ПНО/ПНА",

Отражена сумма ПНО.

Тогда в бухгалтерском учете данные операции следует отразить следующим образом:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Сформирован резерв по сомнительным долгам	91-2	63	354 000	Приказ руководителя организации, Бухгалтерская справка

В кризисных условиях любое предприятие может столкнуться с тем, что покупатели (дебиторы) не могут оплатить свои долги. В таком случае на балансе предприятия формируется сомнительная задолженность и создается резерв. Как отразить в бухгалтерском учете создание и списание резерва по сомнительным долгам, какие при этом формируются проводки — рассмотрим далее.

Сомнительным долгом в бухгалтерском учете называют задолженность, не погашенную в соответствующие договору сроки и не обеспеченную гарантиями, вроде залога, поручительства и др. Резервы по этим долгам учитываются на пассивном счете 63 «Резервы по сомнительным долгам».

В бух.учете не существует точных правил для определения суммы резерва по сомнительной «дебиторке». Основанием для создания резерва может послужить инвентаризация дебиторской задолженности на отчетную дату. Резервы создаются в разрезе контрагентов-должников с учетом суммы их долга.

Организация может не создавать резервы только тогда, когда есть уверенность, что контрагент погасит свою задолженность. Резервы являются оценочным значением и отражаются в доходах или расходах организации.

В бухгалтерском учете создание резервов возможно только для долгов по счетам 62 и 76 в части расчетов по товарам и услугам. На задолженность по авансам выданным резервы не начисляются.

Порядок создания резерва каждая организация разрабатывает сама и закрепляет в своей учетной политике. В бухгалтерской практике существуют 3 способа вычисления суммы резерва:

• Статистический;
• Интервальный;
• Экспертный.

В статистическом способе берутся показатели безнадежных долгов предприятия за несколько лет и вычисляется их доля в общей сумме «дебиторки». Формула вычисления резерва:

Получите 267 видеоуроков по 1С бесплатно:

При использовании интервального способа начисления по резерву производятся ежемесячно или ежеквартально в процентном отношении к сумме долга.

При экспертном способе определения суммы резерва в учетной политике компании закрепляются точные критерии определения финансового состояния должника и его кредитоспособности.

За основу для вычисления суммы резерва можно взять методику, используемую в налоговом учете:

• Если сомнительная задолженность возникла более 3 месяцев назад, то в начисление резерва ее сумма включается полностью.
• При задолженности сроком от 45 до 90 дней (календарных) — в размере 50 процентов долга.
• Наконец, если сомнительный долг имеет давность менее 45 дней, резерв на него не создается.

Для определения этих сроков необходимо провести инвентаризацию дебиторской задолженности на дату создания резерва.

Если у одного и того же контрагента имеется как дебиторская, так и кредиторская задолженность, организация может начислить резерв на сумму превышения «дебиторки» над «кредиторкой», если это превышение есть.

Резерв по сомнительным долгам — проводки

ООО «Сигма» получило сведения о том, что дебиторская задолженность ООО «Чайка» сроком свыше 90 дней не будет погашена, так как предприятие в процессе ликвидации. Общая величина «дебиторки» «Чайки» составила 215 300 руб.

Бухгалтер «Сигмы» учитывает создание резерва по сомнительным долгам проводкой:

Списание резерва

При погашении задолженности контрагента бухгалтер делает проводки:

Если контрагент не смог оплатить задолженность, резерв тоже списывается:

Отражение резерва в годовой отчетности

Нередко бывает, что резерв не израсходован до конца года. В этом случае суммы резерва приплюсовываются к финансовым результатам года.

Остаток по счету 63 в Форме 1 не отражается. Его сумма вычитается из суммы дебиторской задолженности.

Организация имеет право не создавать резерв в налоговом учете. В этом случае в бух.учете возникает постоянная налогооблагаемая разница на сумму созданного резерва. Тогда отражается постоянное налоговое обязательство.