Ндфл с авторского вознаграждения. Зарплатные налоги с выплат по гпд
Право на профессиональный налоговый вычет имеют граждане, получающие:
– вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства;
Никаких ограничений по предоставлению профессионального налогового вычета в зависимости от времени, способов использования созданных произведений науки, литературы и искусства или порядка их издания НК РФ не устанавливает (Письмо УФНС России по г. Москве от 13.07.2007 N 28-11/066777).
Например, профессиональный вычет предоставляется как в том случае, когда авторское вознаграждение выплачивается за создание произведения, так и в том случае, когда речь идет о повторном издании книги. В обоих случаях порядок предоставления вычета будет одинаковым.
Профессиональный вычет не предоставляется, если автор получает авторское вознаграждение за произведение, созданное в процессе трудовой деятельности. Объясняется это следующим.
Расходы авторов, которые являются необходимой составляющей, в том числе для открытий, изобретений и промышленных образцов, сделанных работниками в рамках выполнения трудовых обязанностей, осуществляются за счет работодателя. В соответствии со ст. 22 ТК РФ работодатель обязан обеспечивать работников оборудованием, инструментами, технической документацией и иными средствами, необходимыми для исполнения ими трудовых обязанностей. В таких случаях авторы не несут расходов, произведенных за свой счет, и, соответственно, оснований для предоставления профессионального налогового вычета не имеется (Письмо Минфина России от 06.06.2005 N 03-05-01-04/177).
Размер вычета
Вычет предоставляется в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. Для граждан, получающих авторские вознаграждения, порядок определения расходов в ст. 221 НК РФ не установлен. Ссылки на гл. 25 “Налог на прибыль организаций” НК РФ в данном случае также нет. Поэтому основными критериями для учета расходов в составе налоговых вычетов являются:
– документальное подтверждение расходов;
– расходы должны быть связаны с созданием, исполнением или иным использованием произведений науки, литературы и искусства или с открытием, изобретением, созданием промышленного образца.
При определении состава расходов, учитываемых при предоставлении профессиональных налоговых вычетов, гражданин самостоятельно определяет, относятся ли данные расходы к созданию перечисленных объектов (произведений).
Если расходы на создание того или иного авторского произведения не могут быть подтверждены документально, то такие расходы принимаются к вычету в соответствии с нормативами затрат к сумме полученного им авторского вознаграждения (Письмо Минфина России от 11.09.2013 N 03-04-05/37438).
Размеры вычета в зависимости от вида выплачиваемого дохода установлены в п. 3 ст. 221 НК РФ.
Таблица 2
Размеры профессионального вычета
| Вид дохода | Нормативы затрат (в процентах к сумме начисленного дохода) |
| Создание литературных произведений, в том числе для театра, кино, эстрады и цирка | 20 |
| Создание художественно-графических произведений, фоторабот для печати, произведений архитектуры и дизайна | 30 |
| Создание произведений скульптуры, монументально-декоративной живописи, декоративно-прикладного и оформительского искусства, станковой живописи, театрально- и кинодекорационного искусства и графики, выполненных в различной технике | 40 |
| Создание аудиовизуальных произведений (видео-, теле- и кинофильмов) | 30 |
| Создание музыкальных произведений: музыкально-сценических произведений (опер, балетов, музыкальных комедий), симфонических, хоровых, камерных произведений, произведений для духового оркестра, оригинальной музыки для кино-, теле- и видеофильмов и театральных постановок | 40 |
| других музыкальных произведений, в том числе подготовленных к опубликованию | 25 |
| Исполнение произведений литературы и искусства | 20 |
| Создание научных трудов и разработок | 20 |
| Открытия, изобретения и создание промышленных образцов (к сумме дохода, полученного за первые два года использования) | 30 |
Обратите внимание, что при определении налоговой базы расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива. То есть вычет предоставляется либо на сумму затрат, подтвержденных документально, либо на сумму в размере установленного норматива.
Порядок предоставления вычета
Для предоставления профессионального налогового вычета автору произведения организация – налоговый агент, выплачивающая вознаграждение, должна получить от автора соответствующее заявление (см. образец 4). Если вычет предоставляется в размере произведенных расходов, автор должен приложить к заявлению документы, подтверждающие произведенные расходы. Однако, как правило, при получении налогового вычета авторы свои расходы документально не подтверждают, а просят предоставить им налоговый вычет в соответствии с установленным нормативом.
Образец 4
Генеральному директору ООО “Газета”
Михайлову Р.М.
от Сидорова Сергея Ивановича
Заявление о предоставлении профессионального налогового вычета
" № 8/2015
Авторское вознаграждение представляет собой некий гонорар (денежную сумму), выплачиваемый автору литературного, музыкального, научного произведения, изобретения, а также его наследникам за публикацию и использование его произведений. В каких случаях возникает право на авторское вознаграждение?
Авторское вознаграждение представляет собой некий гонорар (денежную сумму), выплачиваемый автору литературного, музыкального, научного произведения, изобретения, а также его наследникам за публикацию и использование его произведений. В каких случаях возникает право на авторское вознаграждение? В каком порядке названное вознаграждение выплачивается? Облагается ли авторское вознаграждение НДФЛ и страховыми взносами? На эти и другие вопросы вы найдете ответы в данной статье.
Возникновение права на авторское вознаграждение
В соответствии со ст. 1255 ГК РФ автору принадлежат исключительные права на созданные им произведения науки, литературы и искусства. Автор вправе использовать произведения в любой форме и любым не противоречащим закону способом (п. 1 ст. 1270 ГК РФ). Использование произведения иными лицами может быть осуществлено только с согласия автора и с выплатой автору вознаграждения, если иное не установлено законодательством.
- воспроизведение произведения – изготовление одного и более экземпляра произведения или его части в любой материальной форме, в том числе в форме звуко- или видеозаписи, изготовление в трех измерениях одного и более экземпляра двухмерного произведения и в двух измерениях одного и более экземпляра трехмерного произведения. При этом запись произведения на электронном носителе, в том числе запись в память ЭВМ, также считается воспроизведением;
- распространение произведения путем продажи или иного отчуждения его оригинала или экземпляров;
- публичный показ произведения – любая демонстрация оригинала или экземпляра произведения непосредственно либо на экране с помощью пленки, диапозитива, телевизионного кадра или иных технических средств, а также демонстрация отдельных кадров аудиовизуального произведения без соблюдения их последовательности непосредственно либо с помощью технических средств в месте, открытом для свободного посещения, или в месте, где присутствует значительное число лиц, не принадлежащих к обычному кругу семьи, независимо от того, воспринимается произведение в месте его демонстрации или в другом месте одновременно с демонстрацией произведения;
- импорт оригинала или экземпляров произведения в целях распространения;
- прокат оригинала или экземпляра произведения;
- публичное исполнение произведения – представление произведения в живом исполнении или с помощью технических средств (радио, телевидения и иных технических средств), а также показ аудиовизуального произведения (с сопровождением или без сопровождения звуком) в месте, открытом для свободного посещения, или в месте, где присутствует значительное число лиц, не принадлежащих к обычному кругу семьи, независимо от того, воспринимается произведение в месте его представления или показа либо в другом месте одновременно с представлением или показом произведения;
- сообщение в эфир – сообщение произведения для всеобщего сведения по радио или телевидению, за исключением сообщения по кабелю. При этом под сообщением понимается любое действие, посредством которого произведение становится доступным для слухового и (или) зрительного восприятия, независимо от его фактического восприятия публикой;
- сообщение по кабелю – сообщение произведения для всеобщего сведения по радио или телевидению с помощью кабеля, провода, оптического волокна или аналогичных средств. Сообщение кодированных сигналов признается сообщением по кабелю, если средства декодирования предоставляются неограниченному кругу лиц организацией кабельного вещания или с ее согласия;
- ретрансляция – прием и одновременное сообщение в эфир (в том числе через спутник) или по кабелю полной и неизменной радио- или телепередачи либо ее существенной части, сообщаемой в эфир или по кабелю организацией эфирного или кабельного вещания;
- перевод или другая переработка произведения. При этом под переработкой произведения понимается создание производного произведения (обработка, экранизация, аранжировка, инсценировка и т. п.);
- практическая реализация архитектурного, дизайнерского, градостроительного или садово-паркового проекта;
- доведение произведения до всеобщего сведения таким образом, что любое лицо может получить доступ к произведению из любого места и в любое время по собственному выбору (доведение до всеобщего сведения).
- Использование произведений без согласия правообладателя и без выплаты вознаграждения допускается в случаях свободного их использования, в частности, в таких:
- воспроизведение в личных целях (ст. 1273 ГК РФ);
- использование произведения в информационных, научных, учебных или культурных целях (ст. 1274 ГК РФ);
- использование произведения библиотеками, архивами и образовательными организациями (ст. 1275 ГК РФ);
- использование произведения, постоянно находящегося в месте, открытом для свободного посещения (ст. 1276 ГК РФ);
- публичное исполнение правомерно обнародованного музыкального произведения во время официальной или религиозной церемонии либо похорон в объеме, оправданном характером такой церемонии (ст. 1277 ГК РФ);
- воспроизведение произведения для осуществления производства по делу об административном правонарушении, для производства дознания, предварительного следствия или осуществления судопроизводства в объеме, оправданном этой целью (ст. 1278 ГК РФ);
- запись произведения организацией эфирного вещания в целях краткосрочного пользования (ст. 1279 ГК РФ);
- в иных случаях, предусмотренных гл. 70 «Авторское право» ГК РФ.
Установление размера авторского вознаграждения
Размер авторского вознаграждения, а также порядок его выплаты устанавливаются в договорах, заключаемых между автором произведения (иным правообладателем) и лицом, которому передаются права на использование произведения, созданного автором (далее – авторские договоры). В качестве названных договоров могут выступать:
|
Статья ГК РФ |
||
|---|---|---|
|
Договор об отчуждении исключительного права на произведение |
||
|
Лицензионный договор о предоставлении права использования произведения |
В рамках такого договора автор (лицензиар) предоставляет либо обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования этого произведения в установленных договором пределах. Выплата лицензиару авторского вознаграждения может быть предусмотрена в таком договоре в форме фиксированных разовых или периодических платежей, процентных отчислений от дохода (выручки) либо в иной форме |
|
|
Одной из сторон такого договора выступает издатель. Отличительной особенностью названного договора является обязанность издателя начать использование произведения не позднее срока, установленного в договоре. В противном случае автор вправе расторгнуть договор, потребовав при этом выплату ему вознаграждения, предусмотренного данным договором, в полном размере |
||
Напомним, что служебным произведением признается произведение, созданное в пределах трудовых обязанностей, установленных для работника.
Особенностью произведения, созданного по служебному заданию работодателя и за его счет либо в порядке выполнения служебных обязанностей, предусмотренных трудовым договором, является то, что исключительные права на него переходят к работодателю.
Согласно п. 6 ст. 1246 ГК РФ Правительство РФ вправе устанавливать минимальные ставки вознаграждения за отдельные виды использования произведений, исполнений и фонограмм в случаях, если в соответствии с законом использование таких результатов интеллектуальной деятельности осуществляется с согласия правообладателей и с выплатой им вознаграждения. Указанные ставки могут устанавливаться Правительством РФ и в случае, если использование произведений осуществляется без согласия правообладателей, но с выплатой им вознаграждения.
На сегодняшний день установлены следующие минимальные ставки авторского вознаграждения:
1) Постановлением Правительства РФ от 21.03.1994 № 218 (далее – Постановление № 218);
- ставки авторского вознаграждения в процентах от сумм валового сбора, поступающих от продажи билетов за публичное исполнение одного произведения или программы (приложение 1);
- ставки авторского вознаграждения (в %) за воспроизведение произведений в звуковой (механической) записи, за сдачу экземпляров звукозаписей и аудиовизуальных произведений (видеофильмов) в прокат (приложение 2);
- ставки авторского вознаграждения за воспроизведение произведений изобразительного искусства и тиражирование в промышленности произведений декоративно-прикладного искусства в процентах от отпускной цены каждого экземпляра изделия;
2) Постановлением Правительства РФ от 29.05.1998 № 524 минимальные ставки вознаграждения авторам кинематографических произведений, производство (съемка) которых осуществлено до 3 августа 1992 года, за использование этих произведений путем передачи в эфир и по кабелю, воспроизведения (тиражирования) на всех видах материальных носителей и распространения (продажи, сдачи в прокат), а также путем их публичного показа. Ставки установлены в процентах от дохода, полученного за каждый вид использования кинематографического произведения.
Уплата авторских вознаграждений через РАО
Управление правами на коллективной основе – это система, позволяющая авторам получать причитающееся за использование их произведений вознаграждение, а пользователям, не заключая договоры с каждым автором индивидуально, не быть правонарушителями и выплачивать вознаграждение правообладателям за использование произведений. Такой способ управления авторскими (смежными) правами является наиболее удобным и для правообладателей, и для пользователей авторских прав.
В настоящее время на территории Российской Федерации интересы российских и иностранных авторов и иных правообладателей представляют Российское авторское общество (РАО). Репертуар РАО составляет 100% иностранных произведений, используемых (способом публичного исполнения) в России, и практически 100% отечественных, за исключением произведений, изъятых из управления РАО. Перечень таких произведений размещен и регулярно обновляется на сайте РАО (www.rao.ru).
Иными словами, РАО представляет интересы авторов произведений и выступает (в том числе осуществляет сбор авторских вознаграждений) от их имени.
С целью правомерного использования авторских прав их пользователи заключают с РАО договоры о предоставлении прав на использование произведений способами, предусмотренными действующим законодательством об авторском праве. Такие пользователи, как дома культуры, концертные залы, организаторы концертно-зрелищных мероприятий, заключают с РАО лицензионные договоры и уплачивают по ним авторское вознаграждение.
Ставки авторского вознаграждения, выплачиваемого пользователями, ежегодно утверждаются постановлением Авторского совета РАО. При установлении таких ставок учитываются минимальные ставки, установленные Постановлением № 218. Ознакомиться с размерами и критериями установления ставок авторского вознаграждения можно на сайте РАО в разделе «Пользователи».
НДФЛ с сумм авторских вознаграждений
В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им и в денежной, и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.
Объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками не только от источников в Российской Федерации, но и от источников за пределами Российской Федерации (ст. 209 НК РФ).
Доходы, полученные от использования авторских или смежных прав, могут относиться как к доходам, полученным от источников в Российской Федерации (пп. 3 п. 1 ст. 208 НК РФ), так и к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации (пп. 3 п. 3 ст. 208 НК РФ).
С учетом вышесказанного суммы авторского вознаграждения, полученные налогоплательщиками (авторами или иными правообладателями) за использование созданных ими произведений, являются объектами обложения НДФЛ. К суммам авторского вознаграждения, полученным физическими лицами – налоговыми резидентами РФ, применяется налоговая ставка в размере 13%. Для сумм авторского вознаграждения, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, установлена налоговая ставка в размере 30% (Письмо Минфина РФ от 19.02.2015 № 03-01-11/7819).
При определении облагаемой базы налогоплательщики – налоговые резиденты РФ, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов (п. 3 ст. 221 НК РФ).
Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету в следующих размерах:
|
Нормативы затрат (в % к сумме начисленного дохода) |
|
|---|---|
|
Выплачиваемое за создание литературных произведений, в том числе для театра, кино, эстрады и цирка |
|
|
Выплачиваемое за создание художественно-графических произведений, фоторабот для печати, произведений архитектуры и дизайна |
|
|
Выплачиваемое за создание произведений скульптуры, монументально-декоративной живописи, декоративно-прикладного и оформительского искусства, станковой живописи, театрально- и кинодекорационного искусства и графики, выполненных в различной технике |
|
|
Выплачиваемое за создание аудиовизуальных произведений (видео-, теле- и кинофильмов) |
|
|
Выплачиваемое за создание музыкальных произведений: музыкально-сценических произведений (опер, балетов, музыкальных комедий), симфонических, хоровых, камерных произведений, произведений для духового оркестра, оригинальной музыки для кино-, теле- и видеофильмов и театральных постановок |
|
|
Выплачиваемое за создание других музыкальных произведений, в том числе подготовленных к опубликованию |
|
|
Выплачиваемое за исполнение произведений литературы и искусства |
|
|
Выплачиваемое за создание научных трудов и разработок |
|
|
Выплачиваемое за открытие, изобретение, полезные модели и создание промышленных образцов (к сумме дохода, полученного за первые два года использования) |
Расходы авторов произведений, созданных работниками в рамках выполнения трудовых обязанностей, осуществляются за счет работодателя, поскольку в соответствии со ст. 22 ТК РФ работодатель обязан обеспечивать работников оборудованием, инструментами, технической документацией и иными средствами, необходимыми для исполнения ими трудовых обязанностей. В таких случаях авторы произведений расходов, произведенных за свой счет, не несут и, соответственно, оснований для предоставления профессиональных налоговых вычетов не имеется.
Стоит отметить, что физические лица, получающие доходы в виде вознаграждения, выплачиваемого им как наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также авторов изобретений, полезных моделей и промышленных образцов, обязаны самостоятельно исчислить и уплатить НДФЛ (пп. 6 п. 1, п. 2 ст. 228 НК РФ).
Страховые взносы с сумм авторского вознаграждения
В соответствии с п. 1 ст. 7 Федерального закона № 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов – организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по договорам:
- авторского заказа,
- об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства;
- издательским лицензионным;
- лицензионным о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства (в том числе договорам, заключаемым с организациями по управлению правами на коллективной основе в пользу авторов произведений).
Учитывая Разъяснения о применении отдельных норм Федерального закона № 212-ФЗ в части, касающейся обложения страховыми взносами выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц по авторским договорам, утвержденные Приказом Минздравсоцразвития РФ от 26.02.2010 № 112н (далее – Разъяснения № 112н), уплата страховых взносов с указанных вознаграждений осуществляется плательщиками страховых взносов (работодателями) на обязательное пенсионное страхование и обязательное медицинское страхование соответствующих категорий застрахованных лиц.
Кроме того, п. 3 Разъяснений № 112н установлено, что страховыми взносами облагаются только те вознаграждения, которые выплачиваются по договорам, заключенным с автором произведений. Выплаты в пользу правообладателей, не являющихся авторами (например, наследников автора), не являются объектом обложения страховыми взносами.
Особенности включения в базу для обложения страховыми взносами авторских вознаграждений определены п. 7 ст. 8 Федерального закона № 212-ФЗ. Согласно данному пункту доход в виде полученного авторского вознаграждения, учитываемый при определении базы для начисления страховых взносов, подлежит уменьшению на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением такого дохода. Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету по нормативам, установленным в п. 7 ст. 8 Федерального закона № 212-ФЗ. Стоит отметить, что такие нормативы аналогичны вышеприведенным нормативам профессиональных вычетов, учитываемых при исчислении НДФЛ.
Авторские вознаграждения за использование служебных произведений, созданных в рамках исполнения трудовых обязанностей (то есть в рамках трудовых отношений), подлежат обложению страховыми взносами, уплачиваемыми и в ПФР, и в ФФОМС и в ФСС. При этом расходы, связанные с созданием произведения, в данном случае не уменьшают базу для начисления страховых взносов.
Бухгалтерский учет
В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденными Приказом Минфина РФ от 01.07.2013 № 65н, расходы на выплату авторского вознаграждения по авторским договорам подлежат отражению по подстатье 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ.
В случае если выплата авторского вознаграждения осуществляется на основании трудового договора, в силу выполнения сотрудником соответствующих функций, вмененных данным договором в его обязанности, расходы на выплату указанных вознаграждений подлежат отражению по подстатье 211 «Заработная плата» КОСГУ.
Порядок отражения операций по начислению и выплате авторского вознаграждения в бухгалтерском учете рассмотрим на примере.
Для создания театральной постановки театр (автономное учреждение) использовал оригинальную музыку. Музыка используется на основании лицензионного договора о предоставлении права использования произведения, заключенного с композитором (автором музыки). По условиям такого договора автору выплачивается авторское вознаграждение в фиксированном размере – 50 000 руб. (цифры условные).
Автор ( РФ) подал в театр заявление о предоставлении в отношении него профессионального вычета, но не представил документы, подтверждающие расходы на создание произведения. В целях расчета НДФЛ и страховых взносов (взносов в ФФОМС, в ПФР (на страховую часть)) применяется норматив 40% от суммы начисленного вознаграждения. Операции осуществляются в рамках деятельности, приносящей доход. Расходы на выплату авторского вознаграждения включены в себестоимость оказываемых платных услуг.
В бухгалтерском учете данные операции отразятся на основании Инструкции № 183н следующим образом:
|
Сумма, руб. |
|||
|---|---|---|---|
|
Начислен НДФЛ, подлежащий удержанию с суммы вознаграждения (50 000 руб. - (50 000 руб. x 40%) x 13%) |
|||
|
(50 000 руб. - (50 000 руб. x 40%) x 5,1%) |
|||
|
в ПФР (на страховую часть) (50 000 руб. - (50 000 руб. x 40%) x 22%) |
|||
|
(50 000 - 3 900) руб. |
|||
|
Перечислен НДФЛ в бюджет |
|||
|
Перечислены страховые взносы: |
|||
Пользователи авторских произведений (в том числе автономные учреждения) производят выплату авторского вознаграждения согласно условиям авторских и трудовых договоров. Суммы авторского вознаграждения являются объектом обложения НДФЛ и страховыми взносами.
Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования».
Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 № 183н.
– вознаграждение автора, которое предусмотрено в авторском договоре. Это вознаграждение является доходом автора и, следовательно, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц. Налогоплательщиком признается сам автор – физическое лицо.
Но, согласно статье 226 НК РФ у издательства, являющейся источником дохода, полученного физическим лицом, возникает обязанность налогового агента по исчислению и удержанию у физического лица налога и его уплате.
Таким образом, именно издательство, выплачивающее авторский гонорар, должно исчислять, удерживать у налогоплательщика и уплачивать соответствующую сумму налога на доходы физических лиц. Права и обязанности налоговых агентов определены статьей 24 НК РФ. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налога влечет к взысканию штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению (статья 123 НК РФ).
В соответствии с положениями статей 208, 209 НК РФ доход, полученный от использования авторских прав, является объектом обложения налогом на доходы физических лиц. Налоговая ставка установлена в размере 13 процентов - для физических лиц – резидентов Российской Федерации и 30 процентов - для нерезидентов.
Напомним: в статье 11 НК РФ определено, что налоговыми резидентами Российской Федерации признаются физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в течение календарного года.
Правила исчисления, удержания, и перечисления налога налоговыми агентами установлены статьей 226 НК РФ:
ü Налог по ставке 13 процентов исчисляется нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, облагаемым по этой ставке с зачетом суммы налога, удержанной в предыдущие месяцы налогового периода;
ü Налог по ставкам 6, 30 и 35 процентов исчисляется отдельно по каждой сумме дохода, начисленного налогоплательщику;
ü Исчисление налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и соответственно, без учета исчисленного и удержанного с этих доходов налога;
ü Удержание исчисленного налога налоговый агент может производить только из фактически выплачиваемых налогоплательщику денежных сумм (перечисляемых на его счет или счета третьих лиц по его поручению). При этом сумма удержания не может превышать 50 процентов от суммы выплаты;
ü Перечисление сумм налога производится не позднее дня получения в банке денежных средств на выплату дохода либо дня перечисления средств на счет налогоплательщика или третьих лиц, в остальных случаях - не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода в денежной форме или дня, следующего за днем фактического удержания налога (для доходов, полученных в натуральной форме или в виде материальной выгоды);
ü Налог перечисляется по месту нахождения налогового агента, а также по месту нахождения обособленных подразделений;
ü Если у налогового агента нет возможности удержать налог из доходов налогоплательщика, и налоговый агент определяет, что в течение 12 месяцев он это сделать не сможет, то он обязан в течение месяца, с момента возникновения соответствующих обстоятельств, сообщить об этом письменно в налоговый орган по месту своего учета.
ü Уплата налога за счет собственных средств налогового агента не допускается.
Издательство ведет учет доходов, выплачиваемых физическим лицам, представляет в налоговые органы по месту своего учета сведения о доходах физических лиц, выдает физическим лицам справки о полученных доходах и удержанных суммах налога в порядке, предусмотренном статьей 230 НК РФ, по формам, утвержденным налоговой службой Российской Федерации.
Учет доходов, полученных налогоплательщиком, а также сумм исчисленного и удержанного налога налоговые агенты ведут в Налоговой карточке по учету доходов и налога на доходы физических лиц. В налоговой карточке отражаются все суммы: доходов, полученных налогоплательщиком от данного источника дохода, предоставляемых стандартных налоговых вычетов, исчисленного и удержанного налога.
Сведения о доходах и суммах налога подаются налоговыми агентами в налоговый орган по месту своего учета в виде Справки о доходах физического лица и едином социальном налоге (взносе) 2-НДФЛ форма которой, а также Инструкция по ее заполнению, утверждены Приказом МНС Российской Федерации от 31 октября 2003 года №БГ-3-04/583 «Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц». Сведения подаются один раз в год не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, на всех физических лиц, по доходам которых данная организация выполняет функции налогового агента.
Справки физическим лицам о полученных ими доходах и суммах налога выдаются налоговым агентом в форме 2-НДФЛ.
Статьей 211 НК РФ установлено, что налоговая база в данном случае определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, определенных в порядке, предусмотренном статьей 40 НК РФ, с учетом налога на добавленную стоимость. При передаче автору экземпляров издания налоговая база определяется исходя из отпускных цен издательства. Удержание налога производится из сумм, выплачиваемых автору (например, авторский гонорар). Если передача авторских экземпляров происходит после выплаты гонорара и, денежные выплаты автору в течение следующих 12 месяцев не предвидятся, то налоговый агент должен сообщить в налоговый орган о невозможности удержания налога с налогоплательщика, согласно пункту 5 статьи 226 НК РФ:
«При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев».
На основании пункта 3 статьи 221 НК РФ налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету в следующих размерах (в процентах от суммы дохода):
создание литературных произведений – 20%;
создание художественно-графических произведений, фоторабот для печати – 30%;
создание научных трудов и разработок – 20%.
Для получения таких вычетов налогоплательщик – автор, заключающий с издательством договор, должен написать заявление о предоставлении ему таких вычетов и предоставить его в бухгалтерию издательства.
При отсутствии налогового агента, налогоплательщик - автор может реализовать право на получение профессиональных налоговых вычетов путем подачи письменного заявления в налоговый орган одновременно с подачей налоговой декларации по окончании налогового периода.
Пример.
Физическому лицу по авторскому договору за публикацию в СМИ начислено вознаграждение в размере 8500 рублей. Автор подал заявление в бухгалтерию о предоставлении ему профессионального налогового вычета. Документы, подтверждающие произведенные расходы, представлены не были.
Так как расходы документально не подтверждены, ему полагается профессиональный вычет 20 % от авторского вознаграждения (пункт 3 статья 221 НК РФ), то есть 1700 рублей (8500х20%).
Код профессионального вычета для заполнения формы 1-НДФЛ и 2-НДФЛ – 405. Если профессиональный вычет предоставляется в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, то код – 404. Коды профессиональных вычетов указаны в справочниках, приведенных в соответствующих приложениях к формам 1-НДФЛ И 2-НДФЛ, утвержденным Приказом МНС Российской Федерации от 1 ноября 2000 года №БГ-3-08/379 «Об утверждении форм отчетности по налогу физических лиц».
В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ выплаты, начисленные физическому лицу по авторскому договору, признаются объектом налогообложения по единому социальному налогу. Налоговая база согласно пункту 5 статьи 237 НК РФ определяется как сумма дохода с учетом профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 221 НК РФ. На сумму авторского гонорара не начисляется ЕСН в части Фонда социального страхования (пункт 3 статьи 238 НК РФ). Таким образом, на суммы выплаты по авторскому договору начисляется ЕСН: 28 процентов - в федеральный бюджет, 3,4 процента - в Территориальный фонд Обязательного медицинского страхования и 0,2 процента - в Федеральный фонд Обязательного медицинского страхования (если не применяется регрессивная ставка).
|
Федеральный |
Итого |
|||
|
Федеральный ного медицинского страхования |
||||
|
До 100 000 рублей |
28 процентов |
0,2 процента |
3,4 процента |
31,6 процента |
|
От 100 001 до 300 000 рублей |
28 000 рублей + 15,8 процента с суммы, превышающей |
200 рублей +
|
3 400
рублей + |
31 600 рублей +
|
|
От 300 001
до |
59 600 рублей +
|
400 рублей +
|
7 200 рублей +
|
67 200 рублей +
|
|
Свыше |
83 300 рублей +
|
700 рублей |
9 900 рублей |
93 900 рублей +
|
Федеральным законом от 20 июля 2004 года №70-ФЗ «О внесении изменений в главу 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральный закон «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации» (далее – Федеральный закон №70-ФЗ) внесены изменения в статью 241 НК РФ в отношении налоговой базы по исчислению ЕСН и процентных ставок по ЕСН С 01.01.2005 года:
|
Налоговая база на каждого отдельного работника нараста-ющим итогом с начала года |
Федеральный |
Фонды обязательного медицинского страхования |
Итого |
|
|
Федеральный ного медицинского страхования |
Территориальные фонды обязательного медицинского страхования |
|||
|
До 280 000 рублей |
20 процентов |
0,8 процента |
2,0 процента |
22,8 процента |
|
От 280 001 до 600 000 рублей |
56 000 рублей +
превышающей |
2240 рублей +
|
5 600
рублей + |
63840 рублей +
|
|
Свыше |
81 280 рублей +
|
3840 рублей |
7 200 рублей |
92320 рублей +
|
Передача автору бесплатных авторских экземпляров не является объектом налогообложения ЕСН на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ, если расходы, не включаются в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, так кА не указаны в качестве вознаграждения автора.
В соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 года №167-ФЗ “Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации” (далее – Закон №167-ФЗ) у организаций возникает обязанность начислять на обязательное пенсионное страхование. Объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются и налоговая база по единому социальному налогу. Взносы на обязательное пенсионное страхование принимаются как налоговый вычет к суммам ЕСН, начисленным в федеральный бюджет.
Статьей 22 Закона №167-ФЗ установлены следующие ставки страховых взносов:
|
База для нарастаю-щим
итогом с
|
Для мужчин 1952 |
Для мужчин с 1953 |
Для лиц 1967 года |
|||
|
На финан-сирование |
на финан- |
на финан-сирование |
на финан- |
на финан-сирование |
на финан- |
|
|
До 100 000 |
14 процентов |
0 |
12 |
2 |
8 |
6 |
|
От 100 001 |
14 000 |
0,0 |
12 000 |
2 000 |
8 000 |
6 000 |
|
От |
29 800 |
0,0 |
25 600 |
4 200 |
17 000 |
12 800 |
|
Свыше |
41 650 |
0,0 |
35 770 |
5 880 |
23 780 |
17 870 |
В течение 2002-2005 годов в отношении лиц 1967 года рождения и моложе применяются следующие ставки страховых взносов (Закон №167-ФЗ пункт 1 статья 33).
|
База для |
2002 - 2003 годы |
2004 год |
2005 год |
|||
|
на финанси-рование |
на финан- |
на финанси-рование |
на финан- |
на финанси-рование |
на финан- |
|
|
До 100 000 |
11 процентов |
3 процента |
10 процентов |
4 процента |
9 процентов |
5 процентов |
|
От 100 001 |
11 000 |
3000 |
10 000 |
4000 |
9000 |
5000 |
|
От 300 001 |
23 420 |
6380 |
21 280 |
8520 |
19 160 |
10 640 |
|
Свыше |
32 720 |
8930 |
29 740 |
11 910 |
26 780 |
14 870 |
Федеральным законом №70-ФЗ внесены изменения в Федеральный закон от №167-ФЗ в отношении процентных ставок и налоговой базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с 01.01.2005 года.
|
Для лиц 1966 года рождения и старше |
Для лиц 1967 года рождения и моложе |
||
|
На финансирование страховой части трудовой пенсии |
|||
|
До 280000 рублей |
14,0 процента |
8,0 процента |
6,0 процента |
|
От 280001 рубля до 600 000 рублей |
39200 рублей+5,5 процента с суммы превышающей 280 000 рублей |
22400 рублей+3,1 процента с суммы, превышающей 280 000 рублей |
16800 рублей+2,4 процента с суммы, превышающей 280 000 рублей |
|
Свыше 600 000 рублей |
56800 рублей |
32320 рублей |
24480 рублей |
В течение 2005-2007 годов для страхователей, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 6 Закона №167-ФЗ, выступающие в качестве работодателей для лиц 1967 года рождения и моложе применяются следующие ставки страховых взносов:
|
База для начисления страховых взносов на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начало года |
2005 - 2007годы |
|
|
На финансирование страховой части трудовой пенсии |
На финансирование накопительной части трудовой пенсии |
|
|
До 280 000 рублей |
10,0 процента |
4,0 процента |
|
От 280 001 рубля до 600 000 рублей |
28 000 рублей + 3,5 процента с суммы, превышающей 280 000 рублей |
11 200 рублей + 1,6 процента с суммы, превышающей 280 000 рублей |
|
Свыше 600 000 рублей |
40 480 рублей |
16 320 рублей |
Начислять страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с сумм авторского вознаграждения не нужно. Постановлением Правительства Российской Федерации от 7 июля 1999 года №765 «О перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации» утвержден Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы, а в пункте 22 указаны эти вознаграждения. А согласно пункту 4 Постановления Правительства Российской Федерации от 2 марта 2000 года №184 «Об утверждении правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний», на выплаты, входящие в данный перечень, страховые взносы не начисляются.
Налоговая база при таких операциях определяется с учетом положений статьи 40 НК РФ, исходя из отпускных цен издательства без НДС.
Напомним, что в отношении периодических изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, применяется ставка НДС – 10 процентов, согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 164 НК РФ:
«3) периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера;
книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера».
Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 января 2003 года №41 «О Перечне видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов», утвержден перечень видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, которые при реализации облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке 10%.
Сумма НДС отражается следующей записью:
Дебет счета “Продажи”, субсчет 90-3 “Налог на добавленную стоимость”
Кредит счета “Расчеты по налогам и сборам” субсчет “Расчеты по налогу на добавленную стоимость”.
Пример.
Издательство выпустило книгу, общеиздательская себестоимость одного экземпляра - 50 рублей, отпускная цена - 88 рублей (в том числе НДС - 8 рублей). Автору книги выплачен гонорар - 20 000 рублей и передано 20 бесплатных экземпляров, которые не указаны в авторском договоре в качестве вознаграждения. Художнику, состоящему в штате издательства, выплачен авторский гонорар - 12 000 рублей. Кроме того, художнику начислена
А вторским гонораром является вознаграждение, которое выплачивается автору или группе авторов за созданные им (ими) произведения, опубликованные в средствах массовой информации (издательство).
Кроме того, в связи с изменениями, введенными с 2008 года в Гражданский кодекс, а также с принятием нового ПБУ 14/2007 учет авторского гонорара может вызывать дополнительные трудности.
Прежде всего необходимо разобраться, что же приобретает издательство, выплачивая авторский гонорар?
Правовое регулирование
Освещая этот вопрос, обратимся вначале к Гражданскому кодексу, части 4 главы 70 «Авторское право», регулирующему отношения, возникающие в связи с созданием произведений науки литературы и искусства, начиная с 1 января 2008 года.
Статьей 1255 Гражданского кодекса четко определено, что интеллектуальные права на произведения науки, литературы и искусства являются авторскими правами, которые состоят из следующих прав:
- исключительное право на произведение;
- право авторства;
- право автора на имя;
- право на неприкосновенность произведения;
- право на обнародование произведения.
- право на вознаграждение за исключением служебного произведения;
- право на отзыв;
- право следования;
- право доступа к произведениям изобразительного искусства.
Согласно пункту 1 статьи 1259 Гражданского кодекса объектом авторских прав являются произведения науки, литературы и искусства, в том числе литературное произведение независимо от достоинства и значения произведения, а также способа его выражения. При этом из текста закона следует, что автором является гражданин, творческим трудом которого создано произведение.
С точки зрения правовой охраны авторское право возникает в силу создания его объекта (литературных, художественных произведений) и не требует регистрации, специального оформления или соблюдения каких-либо формальностей в соответствии с пунктом 4 статьи 1259 Гражданского кодекса.
Объектом авторского права являются как обнародованные произведения, так и необнародованные, существующие в какой-либо объектной форме: письменной, устной, в форме изображения, звуко- и видеозаписи, объемно-пространственной форме (п. 3 ст. 1259 ГК РФ).
В пункте 2 статьи 1255 Гражданского кодекса перечислены авторские правомочия как неимущественных, так и имущественных прав. Об этом говорилось выше. Для наглядности см. Схему 1.
В соответствии с пунктом 1 статьи 1281 Гражданского кодекса авторское право действует в течение всей жизни автора и 70 лет, считая с 1 января года, следующего за годом его смерти, кроме некоторых случаев, предусмотренных законом.
Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у автора и принадлежит ему как правообладателю. Он имеет исключительное право на его использование, в том числе способами, поименованными в пункте 2 статьи 1270 Налогового кодекса:
- воспроизведение произведения;
- распространение путем продажи или иного отчуждения его оригинала или экземпляров;
- публичный показ;
- импорт оригинала или экземпляров произведения в целях распространения;
- прокат;
- публичное исполнение;
- сообщение в эфир;
- сообщение по кабелю;
- перевод или другая переработка произведения;
- практическая реализация архитектурного, дизайнерского, градостроительного или садово-паркового проекта;
- доведение произведения до всеобщего сведения.
Свое исключительное право на произведение автор может передать по договору. Гражданским кодексом предусмотрен ряд таких договоров.
Договор об отчуждении исключительного права
В статье 1285 Гражданского кодекса изложен, в частности, договор об отчуждении исключительного права на произведение. Согласно ему автор передает или обязуется передать принадлежащее ему исключительное право на произведение в полном объеме приобретателю такого права.
Одними из существенных условий договора об отчуждении исключительного права являются предмет договора (п. 1 ст. 432 ГК РФ), а также размер вознаграждения или порядка его определения (п. 3 ст. 1234 ГК РФ).
При существенном нарушении приобретателя (издательства) обязанности выплатить автору в установленный данным договором срок вознаграждения за приобретение исключительного права на произведение последний вправе требовать в судебном порядке перехода на себя прав издательства исключительного права и возмещения убытков, если исключительное право уже перешло к издательству (п. 5 ст. 1234 ГК РФ).
Если исключительное право не перешло к издательству, то при нарушении им обязательств о выплате в установленный договором срок вознаграждения автору за приобретение исключительного права последний может отказаться от договора в одностороннем порядке и потребовать вознаграждение убытков, причиненных расторжением договора.
Лицензионный договор
Статьей 1235 Гражданского кодекса предусмотрен другой вид договора - лицензионный договор. По нему автор (обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации) представляет или обязуется представить другой стороне - издательству (лицензиару) - право использования такого произведения.
Существенными условиями лицензионного договора являются предмет договора, способы использования результата интеллектуальной деятельности и размер вознаграждения или порядок исключения такого вознаграждения (подп. 5, 6 ст. 1235 ГК РФ).
Выплата может быть предусмотрена в форме фиксированных разовых или периодических платежей, процентных отчислений от дохода (выручки) либо в иной форме.
Лицензионный договор заключается в письменной форме. Договор о предоставлении права использования произведения в периодическом печатном издании может быть заключен и в устной форме.
В договоре указывается срок начала использования произведения, а также другие условия, которые стороны сочтут существенными для данного договора.
Согласно пункту 4 статьи 1237 Гражданского кодекса при нарушении лицензиатом (издательством) обязанности уплатить лицензиару (автору) в установленный данным договором срок вознаграждения за предоставленные права использования произведения последний может в одностороннем порядке отказаться от договора и потребовать возмещения убытков, причиненных расторжением такого договора. Данная норма предусмотрена законом, а именно - случай в соответствии со статьей 310 Гражданского кодекса.
Договор авторского заказа
Статьей 1288 Гражданского кодекса представлен договор авторского заказа, по которому автор обязуется создать произведение в соответствии с условиями договора на материальном носителе или в иной форме.
Материальный носитель произведения передается заказчику в собственность, если соглашением сторон не предусмотрено иное.
Важно отметить, что произведение, создание которого предусмотрено договором авторского заказа, должно быть передано заказчику в срок, установленный договором.
Договор, который не предусматривает и не позволяет определить срок его исполнения, не считается заключенным (п. 1 ст. 1289 ГК РФ).
В статье подробно рассмотрены типы договоров, предусмотренных гражданским законодательством, так как при определении порядка учета авторского вознаграждения (гонорара) издательством, независимо в бухгалтерском или налоговом учете, важным критерием является документальное оформление (подтверждение) понесенных расходов (выплат).
Бухгалтерский учет
Рассмотрим признание данных расходов в бухгалтерском учете.
Для этого обратимся к приказу Минфина России от 27.12.2007 г. № 153н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 (далее - ПБУ 14/2007).
ПБУ распространяется на бухгалтерскую отчетность, начиная с 2008 года.
До 1 января 2008 года действовала редакция, утвержденная приказом Минфина России от 16.10.2000 г. № 91н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000.
В ПБУ 14/2007 в пункте 4 ясно сказано, что к нематериальным активам относятся произведения науки, литературы и искусства при единовременном выполнении условий, поименованных в пункте 3 данного Положения:
- а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем;
- б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности - патенты, свидетельства, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации и т.п.);
- в) возможность выделения или отделения объекта от других активов;
- г) объект предназначен для полезного использования в течение времени, превышающего 12 месяцев;
- д) объект не предназначен для перепродажи в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- е) первоначальная стоимость объекта может быть определена достаточно достоверно;
- ж) отсутствие материально-вещественной формы у объекта.
Особый интерес здесь представляет условие подпункта «б», где определено, что надлежаще оформленным документом для принятия к учету литературного произведения в качестве НМА является не что иное, как договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности.
Из этого можно сделать вывод, что при заключении издательством с автором, в частности, лицензионного договора о предоставлении права использования произведения, у издательства не возникнет обязанности учитывать приобретенное литературное произведение в качестве НМА.
В данном случае для целей бухгалтерского учета расходы по выплате автор ского вознаграждения для издательства являются расходами по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость проданной продукции (п. 5, 9 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 33н).
В случае если издательство приобретает у автора права на выпуск только одного тиража, расходы, связанные с его приобретением, относятся в затраты данного тиража. Сумма авторского гонорара в бухгалтерском учете отразится по дебету счета 20 «Основное производство» в корреспонденции с кредитом счета (Инст рукция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н (далее - Инструкция)).
Если автор является штатным сотрудником издательства, то в бухгалтерском учете расчеты ведутся с использованием счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Так как в данном случае сотрудник выполняет обязанности в соответствии с должностной инструкцией и трудовым договором.
В то же время следует отметить, что если издательство примет решение о приобретении литературного произведения у автора (физического лица) по договору об отчуждении исключительного права на произведение, то оно обязано учитывать его в качестве НМА. Конечно, при единовременном соблюдении всех вышепоименованных условий в ПБУ 14/2007.
В этом случае приобретение нематериального актива должно отражаться в следующем порядке:
- Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Также в дебет счета 08 производится начисление налогов ЕСН, кроме ФСС (об этом будет сказано ниже, в разделе «Налоговый учет» данной статьи).
- Дебет 04 «Нематериальные активы» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Для бухгалтера издательства интересна еще одна приведенная ниже особенность учета авторского вознаграждения при условии отражения приобретения авторских прав не в качестве НМА.
В ситуации приобретения издательством авторского права на определенный срок, в течение которого оно четко знает, сколько тиражей выпустит, затраты, произведенные издательством в течение отчетного периода, но относящиеся к следующим отчетным периодам, должны отражаться в учете отдельной статьей как расходы будущих периодов по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов». Как отмечалось выше, такой порядок допустим при невыполнении условий, поименованных в пункте 3 ПБУ 14/2007.
Следует обратить внимание на порядок списания сумм авторского гонорара на расходы по изданию произведения. Если издатель знает, сколько тиражей он будет выпускать, то авторский гонорар можно списывать соответствующими долями на каждый тираж.
Рассмотрим сказанное на примере.
Пример 1
Предположим, издательство решило выпустить книгу общим тиражом 8 000 экземпляров. Первый тираж составит 4 000 экземпляров, второй и третий тиражи - по 2 000 экземпляров. В этой ситуации авторский гонорар необходимо будет списать в следующем порядке: при издании первого тиража 50 процентов (4 000 экз. / 8 000 экз.), при издании второго и третьего тиражей - по 25 процентов (2 000 экз. / 8 000 экз.).
В случае неопределенности в количестве выпуска тиражей следует предусмотреть списание авторского гонорара на текущие расходы в течение срока действия прав, установленного в договоре.
Рассмотрим данную ситуацию на примере (без детального отражения ЕСН, схематично, только для определения порядка бухгалтерского учета).
Пример 2
Свернуть Показать
Издательство заключило лицензионный договор с автором (физическим лицом) о предоставлении права использования литературного произведения сроком на два года (24 месяца). Авторский гонорар определен как фиксированная сумма, равная 15 000 руб. Автор подал заявление о предоставлении ему профессионального вычета в размере 20 процентов от суммы причитающегося вознаграждения. Издательство не определилось в количестве тиражей выпуска.
В бухгалтерском учете издательства будут сделаны следующие проводки:
- Дебет 97 Кредит 76 - 15 000 руб. - отражена задолженность перед автором за литературное произведение;
- Дебет 97 Кредит 69 - 2 772 руб. ((15 000 руб. - (15 000 руб. × 20%)) × 23,1%) - начислен ЕСН 23,1% (кроме ЕСН в части ФСС) и взносы на обязательное пенсионное страхование;
- Дебет 76 Кредит 68 - 1 560 руб. ((15 000 руб. - (15 000 руб. × 20%)) × 13%) - удержан налог на доходы с физических лиц;
- Дебет 76 Кредит 50 - 13 440 руб. (15 000 руб. - 1 560 руб.) - выплачен гонорар автору из кассы;
- Дебет 20 Кредит 97 - 740,50 руб. ((15 000 руб. + 2 772 руб.) / 24 мес.) - ежемесячно списана часть расходов на приобретение авторского права.
Если после выпуска первого тиража издательством выясняется, что дальнейший выпуск данного тиража нецелесообразен, то согласно пункту 19 ПБУ 10/99 издательство может принять решение о списании оставшейся суммы с дебета счета 97 на затраты, выпустив соответствующее распоряжение руководителя по предприятию. Так как данные расходы не приведут к последующему получению доходов, их следует отражать не в дебет счета 20, а в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», включив в состав операционных доходов и расходов.
Отметим также, что их не следует принимать в расходы в целях исчисления налога на прибыль в налоговом учете.
Если издательство признает затраты на приобретение авторских прав в качестве НМА, то в целях бухгалтерского учета очень важен вопрос первоначальной оценки НМА.
Это еще одно нововведение ПБУ 14/2007.
В пункте 6 данного Положения определено, что нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету.
Фактической (первоначальной) стоимостью НМА признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченной или начисленной организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.
Списание НМА в расходы осуществляется посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования (срока действия прав на результат интеллектуальной деятельности).
Очень важно то, что согласно пункту 23 ПБУ 14/2007 по нематериальным активам, срок полезного использования которых не определен, амортизация не начисляется. Следовательно, в этом случае расходы, понесенные издательством на авторский гонорар, не будут приняты в затраты по бухгалтерскому учету.
Но у издательства есть возможность ежегодно уточнять срок полезного использования. В случае прекращения существования факторов, повлекших невозможность назначения срока полезного использования НМА, издательство определяет его и способ его амортизации (п. 27 ПБУ 14/2007), что позволит ему произвести списание затрат, понесенных при выплате авторского гонорара, на расходы.
Налоговый учет
Как учитываются данные расходы издательства в налоговом учете?
Прибыль
Обратимся к пункту 3 статьи 257 Налогового кодекса. В ней поименованы исключительные права, относящиеся к НМА при исчислении налога на прибыль. Обращает на себя внимание тот факт, что авторские права в этом перечне отсутствуют. Следовательно, авторский гонорар не подлежит учету в качестве НМА в налоговом учете.
Кроме того, согласно подпункту 8 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса они также не признаются амортизируемым имуществом.
Возникает вопрос, в каком порядке в целях налогового учета следует вести учет авторского гонорара в издательстве?
В этом плане интересен подпункт 37 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса. В нем определено, что периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности в целях исчисления налога на прибыль признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией, и не включаются в состав элемента затрат «Расходы на оплату труда».
Аналогичная точка зрения высказана в письме Минфина России от 03.09.2004 г. № 03-03-01-04/1/24.
В нем сказано, что в соответствии с подпунктом 37 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы налогоплательщика в виде периодических (текущих) платежей за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации. К указанным периодическим (текущим) платежам относятся и платежи в виде авторского вознаграждения, выплачиваемые автору произведения.
Такая же позиция изложена в письме Минфина России от 14.09.2004 г. № 03-03-01-04/4/5.
При этом необходимо соблюсти условия пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса: расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Здесь мы снова видим упоминание о документальном подтверждении авторских гонораров. Поэтому так важно для издательства иметь правильно оформленные документы.
Теперь рассмотрим, какие налоги понесет издательство в связи с выплатой авторского вознаграждения.
НДФЛ
Напоминаем, что налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.
В соответствии со статьей 226 Налогового кодекса издательство выступает как налоговый агент. На него возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в соответствующий бюджет сумм налога, исчисленных со всех доходов физического лица, полученных в данном издательстве.
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).
При этом датой фактического получения дохода является день выплаты вознаграждения (подпункт 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ).
Статьей 221 Налогового кодекса предусмотрено право автора на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.
Если расходы, связанные с созданием произведения, не могут быть документально подтверждены автором, в этом случае применяются положения, изложенные в пункте 3 статьи 221 Налогового кодекса.
Так, при создании литературных произведений норматив затрат к сумме начисленного авторского вознаграждения составляет 20 процентов. Это означает, что для целей исчисления НДФЛ можно уменьшить доход автора на 20 процентов.
Для получения профессионального налогового вычета (в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов или по нормативу) автору необходимо написать заявление налоговому агенту (источнику дохода).
Следует обратить внимание на то, что только при отсутствии налогового агента автор может реализовать свое право на получение этих вычетов путем подачи письменного заявления в налоговый орган по месту жительства одновременно с подачей налоговой декларации по окончании налогового периода (п. 3 ст. 221 НК РФ).
Важно, что если автор получает доход в виде авторского вознаграждения как с издания произведения, так и с повторного его тиражирования, то он имеет право на профессиональный налоговый вычет, применяемый ко всей сумме авторского гонорара, при наличии письменного заявления. Такой порядок изложен в письме УФНС по г. Москве от 13.07.2007 г. № 28-11/066777.
Для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, представление налоговых вычетов, в том числе профессиональных, не предусмотрено Налоговым кодексом.
ЕСН
Единый социальный налог с авторского вознаграждения начисляется в общеустановленном порядке в соответствии с главой 24 Налогового кодекса. Кроме того, с суммы вознаграждения по авторскому договору ЕСН в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования РФ, не начисляется. Данное положение следует из пункта 3 статьи 238 Налогового кодекса.
Сумму вознаграждения, учитываемую при определении налоговой базы ЕСН, относящуюся к авторскому договору, следует определять с учетом профессиональных налоговых вычетов (п. 5 ст. 237 НК РФ).
Суммы ЕСН при начислении определяются исходя из ставок, установленных пунктом 1 статьи 241 НК РФ.
Сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается издательством на сумму начисленных за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование.
Тарифы, по которым ведется расчет сумм данных страховых взносов при начислении, установлены законом от 15.12.2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее - Закон № 167-ФЗ).
Объект обложения страховых взносов и база для его исчисления аналогичны объекту налогообложения и налоговой базе по ЕСН. Это предусмотрено пунктом 2 статьи 10 закона № 167-ФЗ. То есть начисление страховых взносов издательство производит с налоговой базы, установленной статьей 237 Налогового кодекса.
Фонд социального страхования
Законодательством России не предусмотрено начисление страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Данное положение определено пунктом 22 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования РФ, утвержденного постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 г. № 765.
Пример 3
Свернуть Показать
Физическое лицо заключило с издательством авторский договор, в соответствии с которым сумма авторского вознаграждения за созданное им литературное произведение составляет 80 000 руб.
После выполнения автором взятых на себя обязательств по созданию литературного произведения был подписан акт передачи этого произведения, а также прав на разовое опубликование. Издательство выплатило автору из кассы причитающийся авторский гонорар.
Документы, подтверждающие расходы по созданию данного литературного произведения, автором не представлены. Но им было подано в бухгалтерию издательства заявление на предоставление профессиональных налоговых вычетов.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
- Дебет Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 80 000 руб. - отражена задолженность перед автором за литературное произведение;
- Дебет 20 «Основное производство конкретного заказа» Кредит 69-2-1 «ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет» - 12 800 руб. ((80 000 руб. - 80 000 руб. × 20%) × 20%) - начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет;
- Дебет 20 «Основное производство конкретного заказа» Кредит 69-3-1 «ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» - 704 руб. ((80 000 руб. - 80 000 руб. × 20%) × 1,1%) - начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования;
- Дебет 20 «Основное производство конкретного заказа» Кредит 69-3-2 «ЕСН в части, зачисляемой в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования» - 1 280 руб. ((80 000 руб. - 80 000 руб. × 20%) × 2,0%) - начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования;
- Дебет 69-2-1 «ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет» Кредит 69-2-2 «Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии» - 8 960 руб. ((80 000 руб. - 80 000 руб. × 20%) × 14%) - начислены страховые взносы на финансирование страховой части трудовой пенсии;
- Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогам и сборам НДФЛ» - 8 320 руб. ((80 000 руб.- 80 000 руб. × 20%) × 13%) - удержан налог на доходы с физических лиц;
- Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 50 «Касса» - 71 680 руб. (80 000 руб. - 8 320 руб.) - выплачен гонорар автору из кассы.
В заключение хочется сказать, что необходимо очень тщательно и грамотно оформлять документы на авторское вознаграждение с целью не допускать отклонений в ведении между бухгалтерским и налоговым учетом, не усложнять и без того сложный учет предприятия (издательства). Ведь, как указывалось выше, первичные документы являются основой для ведения как бухгалтерского, так и налогового учета. Вот почему нами так подробно рассматривалась правовая часть статьи.
- договора о передаче всех исключительных прав на произведение (ст. 1285 и 1234 ГК РФ);
- лицензионного договора, по которому передаются права на произведение в пределах, установленных договором (ст. 1286 и 1235 ГК РФ);
- договора авторского заказа (ст. 1288 ГК РФ).
С 2008 года в гражданском законодательстве понятие «авторский договор» отсутствует, однако в рамках налоговых правоотношений такой термин используется и в настоящее время (например, в разъяснениях контролирующих ведомств).
В целях налогообложения понятия используются в том значении, в котором они закреплены в соответствующем законодательстве. Исключение составляют те случаи, когда Налоговый кодекс РФ дает собственные определения. Это следует из статьи 11 Налогового кодекса РФ.
Гражданское законодательство предусматривает три основных вида договоров вместо авторского:
- договор о передаче исключительных прав на произведение (ст. 1285 и 1234 ГК РФ);
- лицензионный договор с автором (ст. 1286 и 1235 ГК РФ);
- договор авторского заказа (ст. 1288 ГК РФ).
Следовательно, при начислении налогов под авторским договором следует подразумевать эти виды договоров.
Бухучет
Произведения науки, литературы и искусства (в т. ч. компьютерные программы) и другая интеллектуальная собственность , являющиеся предметом договоров о передаче авторских прав, могут учитываться в качестве нематериальных активов (п. 4 ПБУ 14/2007). Для этого должны быть соблюдены условия , указанные в пункте 3 ПБУ 14/2007.
В бухучете расчеты по договорам о передаче авторских прав отразите на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (Инструкция к плану счетов). Счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» используйте, если авторское вознаграждение выплачивается сотруднику по трудовому договору (Инструкция к плану счетов).
Начисление вознаграждения по договору о передаче авторских прав отразите проводками:
Дебет 08 Кредит 76 (70)
- начислено вознаграждение по договору о передаче авторских прав, если полученное произведение образует нематериальный актив;
Дебет 20 (44...) Кредит 76 (70)
- начислено вознаграждение по договору о передаче авторских прав.
Последняя проводка применяется в следующих случаях:
- полученное произведение не может быть признано нематериальным активом (не соответствует условиям, указанным в п. 3 ПБУ 14/2007), а вознаграждение выплачивается в виде периодических платежей за временное использование объекта авторских прав;
- периодические платежи начисляются после завершения формирования стоимости нематериального актива.
Такой вывод следует из Инструкции к плану счетов и пункта 16 ПБУ 14/2007, пункта 18 ПБУ 10/99.
Если вознаграждение выплачивается в фиксированной разовой сумме за временное пользование произведения, необходимо учитывать следующее. Согласно пункту 39 ПБУ 14/2007 такие платежи отражаются как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора. Из совокупности норм пункта 65 Положения по ведению бухучета и отчетности, пункта 39 ПБУ 14/2007 и Инструкции к плану счетов можно сделать вывод, что фиксированный разовый платеж нужно учесть на счете 97 «Расходы будущих периодов» и отразить следующей проводкой:
Дебет 97 Кредит 76 (70)
- начислено вознаграждение по договору о передаче авторских прав (вознаграждение выплачивается в фиксированной сумме за временное использование произведения).
Пример отражения в бухучете вознаграждения по договору о передаче авторских прав, выплачиваемого гражданину, который не является сотрудником организации. Полученное исключительное право на произведение образует нематериальный актив
ООО «Альфа» заключило с А.С. Кондратьевым, который не является сотрудником организации и не зарегистрирован в качестве предпринимателя, договор о публикации его книги. Выпуск печатной продукции является основным видом деятельности организации.
В апреле Кондратьев передал организации книгу и все права на нее (был подписан акт приемки-передачи).
Размер авторского вознаграждения составил 100 000 руб. Кондратьев имеет право на профессиональный вычет по НДФЛ в сумме 20 000 руб. (100 000 руб. × 20%). Поэтому бухгалтер удержал НДФЛ в размере 10 400 руб. ((100 000 руб. - 20 000 руб.) × 13%).
В мае «Альфа» выплатила из кассы Кондратьеву деньги в сумме 89 600 руб. (100 000 руб. - 10 400 руб.).
Бухгалтер «Альфы» в учете сделал следующие проводки.
В апреле:
Дебет 08 Кредит 76
- 100 000 руб. - начислено авторское вознаграждение Кондратьеву.
В мае:
Дебет 76
Кредит 50
- 89 600 руб. - выплачено Кондратьеву авторское вознаграждение;
Дебет 76
- 10 400 руб. - удержан НДФЛ с авторского вознаграждения, начисленного Кондратьеву.
Пример отражения в бухучете вознаграждения по договору о передаче авторских прав, выплачиваемого гражданину, который не является сотрудником организации. Полученное неисключительное право на использование произведения не образует нематериальный актив. Вознаграждение относится к расходам будущих периодов
В январе 2016 года ООО «Альфа» заключило с А.С. Кондратьевым, который не является сотрудником организации и не зарегистрирован в качестве предпринимателя, договор о передаче авторских прав. По договору организация получает права на использование музыкального произведения в течение двух лет (24 мес.) - с 1 января 2016 года по 31 декабря 2017 года.
По условиям договора в январе 2016 года Кондратьеву выплачивается вознаграждение в виде фиксированного разового платежа в размере 144 000 руб. С него бухгалтер удержал НДФЛ в размере 18 720 руб.
Бухгалтер «Альфы» сделал следующие записи по начислению вознаграждения.
В январе 2016 года:
Дебет 97
Кредит 76
- 144 000 руб. - начислено вознаграждение по договору, расходы на которое относятся к будущим периодам;
Дебет 76
Кредит 50
- 125 280 руб. (144 000 руб. - 18 720 руб.) - выплачено Кондратьеву авторское вознаграждение;
Дебет 76
Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»
- 18 720 руб. - удержан НДФЛ с вознаграждения, начисленного Кондратьеву.
Ежемесячно с января 2016 года по декабрь 2017 года включительно бухгалтер делал следующую проводку:
Дебет 20 Кредит 97
- 6000 руб. (144 000 руб. : 24 мес.) - списана на расходы текущего периода часть авторского вознаграждения Кондратьева, ранее учтенного как расходы будущих периодов.
Выплату вознаграждения отразите проводкой:
Дебет 76 (70) Кредит 50 (51, 52, 58...)
- выплачено вознаграждение по договору о передаче авторских прав.
НДФЛ
Вне зависимости от системы налогообложения, которую применяет организация, с вознаграждений гражданам по договорам о передаче авторских прав удержите НДФЛ (подп. 3 п. 1 ст. 208 НК РФ). Исключением из этого правила является тот случай, когда наследнику выплачивается вознаграждение, которое принадлежит наследодателю (автору) на день открытия наследства.
Ситуация: нужно ли удержать НДФЛ с вознаграждения, выплачиваемого автору, являющемуся предпринимателем?
Да, нужно, если данная выплата не связана с предпринимательской деятельностью.
Если создание произведений и передача прав на них не являются предпринимательской деятельностью автора, то НДФЛ при выплате вознаграждения нужно удержать. Никаких исключений в отношении налогообложения выплат по авторским договорам Налоговый кодекс РФ не содержит (п. 2 ст. 226 НК РФ).
Если создание произведений и передача прав на них являются предметом предпринимательской деятельности автора, то НДФЛ с суммы вознаграждения не удерживайте. Это объясняется тем, что по доходам, полученным от предпринимательской деятельности, автор сам является плательщиком НДФЛ (подп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ).
Под предпринимательской деятельностью следует понимать деятельность, направленную на систематическое получение дохода (ст. 2 ГК РФ). Таким образом, если предприниматель на систематической основе работает по авторским договорам с целью получения коммерческой выгоды, начисленные ему вознаграждения признаются доходом от предпринимательской деятельности.
- либо от самого автора-предпринимателя;
- либо от налоговой инспекции по запросу о сведениях, содержащихся в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей о видах деятельности (кодах по ОКВЭД) (подп. «о» п. 2 ст. 5, ст. 6 Закона от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ).
Направлять запрос в налоговую инспекцию организация не обязана. Поэтому, если автор не предъявил документы, подтверждающие, что работа по авторскому договору является одним из видов его предпринимательской деятельности, удержите НДФЛ при выплате вознаграждения.
С выплат резидентам России налог рассчитайте по ставке 13 процентов (п. 1 ст. 224 НК РФ). С выплат нерезидентам НДФЛ удержите по ставке 30 процентов (абз. 1 п. 3 ст. 224 НК РФ).
Ситуация: нужно ли удержать НДФЛ с вознаграждения, выплачиваемого автору по договору авторского заказа? Автор является нерезидентом и создает произведение на территории иностранного государства.
Да, нужно, если заказчику (российской организации) предоставляется только право использования произведения.
- предоставить только право использования произведения в установленных договором пределах;
- передать заказчику все исключительные права на произведение.
Такой порядок предусмотрен пунктом 2 статьи 1288 Гражданского кодекса РФ.
Доходы, полученные автором-нерезидентом от использования произведения на территории России, признаются доходами от источников в России. А доход, полученный нерезидентом от источников в России, является объектом обложения НДФЛ (п. 2 ст. 209 НК РФ). Следовательно, выплачивая такому автору вознаграждение за использование произведения в установленных договором пределах, российская организация-заказчик должна удержать налог. Это следует из положений подпункта 3 пункта 1 статьи 208 Налогового кодекса РФ.
В случае передачи (отчуждения) исключительных авторских прав на произведение, созданное на территории иностранного государства, доходы автора-нерезидента считаются полученными от источников за пределами России. Такой вывод позволяют сделать положения подпункта 6 пункта 3 статьи 208 Налогового кодекса РФ. Если нерезидент получает доход от источников за пределами России, то такой доход НДФЛ не облагается (п. 2 ст. 209 НК РФ). Следовательно, выплачивая автору вознаграждение за передачу всех исключительных прав на произведение, российская организация-заказчик НДФЛ удерживать не должна.
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 28 августа 2012 г. № 03-04-06/6-259, от 16 декабря 2008 г. № 03-04-06-01/370.
Ситуация: по какой ставке удержать НДФЛ с вознаграждения по договору авторского заказа, предусматривающему право заказчика на использование произведения? Автор-нерезидент проживает в другой стране.
По общему правилу такие доходы облагаются НДФЛ по ставке 30 процентов. В случае если между Россией и государством проживания автора заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, НДФЛ удержите по ставке, установленной данным соглашением.
Доходы исполнителей по договорам авторского заказа, содержащим условия о предоставлении российскому заказчику права использования произведения, признаются доходами от источников в России (подп. 3 п. 1 ст. 208 НК РФ). А значит, облагаются НДФЛ (п. 1 ст. 207, п. 2 ст. 209 НК РФ). При этом сумму НДФЛ должна удержать и перечислить в бюджет российская организация, которая выплачивает доход, поскольку в этом случае она является налоговым агентом (п. 1 ст. 226 НК РФ).
По общему правилу у нерезидентов такие доходы облагаются НДФЛ по ставке 30 процентов (п. 3 ст. 224 НК РФ).
Вместе с тем, статьей 7 Налогового кодекса РФ установлен приоритет норм международных договоров России над нормами Налогового кодекса РФ. Поэтому в случае если между Россией и страной проживания автора действует соглашение об избежании двойного налогообложения, то НДФЛ должен удерживаться по той ставке, которая установлена данным соглашением. Перечень действующих двусторонних международных договоров приведен в таблице .
Таким образом, выплачивая нерезиденту доход по договору авторского заказа, НДФЛ удержите по ставке, установленной нормами соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенного между Россией и страной, резидентом которой является автор. При этом человек должен документально подтвердить , что он является налоговым резидентом государства, с которым у России заключено соответствующее соглашение. Это следует из пункта 2 статьи 232 Налогового кодекса РФ.
Аналогичные выводы следуют из письма ФНС России от 12 октября 2012 г. № АС-3-3/3680.
Если же соответствующего соглашения между Россией и страной, где проживает автор, не существует, либо человек не представил организации, выплачивающей доход, необходимого подтверждения, НДФЛ с суммы авторского вознаграждения удержите по ставке 30 процентов.
Пример определения ставки НДФЛ с суммы авторского вознаграждения. Российская организация выплачивает авторское вознаграждение резиденту другого государства
Российская организация (издательство) заключила договор авторского заказа с гражданином Республики Хорватии, где последний проживает постоянно. Договор предусматривает, что автор предоставляет организации право использования литературного произведения в установленных договором пределах.
В настоящее время действует Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Хорватии от 2 октября 1995 г.
В соответствии с частями 1, 2 и 3 статьи 12 этого соглашения вознаграждение за предоставление права использования авторских прав, источником выплаты которого является территория России, может облагаться НДФЛ как в России, так и в Хорватии. При этом ставка налога в России не может превышать 10 процентов.
Следовательно, выплачивая вознаграждение по договору авторского заказа налоговому резиденту Хорватии, российская организация должна удержать НДФЛ по ставке 10 процентов.
Ситуация: по какой ставке удержать НДФЛ с авторских вознаграждений иностранным гражданам - нерезидентам, являющимся высококвалифицированными специалистами? Соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и страной проживания специалиста нет.
По ставке 30 процентов.
По общему правилу выплаты иностранным гражданам, которые признаются высококвалифицированными специалистами , облагаются НДФЛ по ставке 13 процентов независимо от их налогового статуса. Ставка 13 процентов применяется в отношении доходов, полученных ими от осуществления трудовой деятельности. При этом осуществлять такую деятельность высококвалифицированный специалист должен в соответствии с требованиями статьи 13.2 Закона от 25 июля 2002 г. № 115-ФЗ. Об этом говорится в абзаце 4 пункта 3 статьи 224 Налогового кодекса РФ.
В свою очередь положения статьи 13.2 Закона от 25 июля 2002 г. № 115-ФЗ относятся только к высококвалифицированным специалистам, которые работают на основании:
- трудовых договоров;
- гражданско-правовых договоров на выполнение работ (оказание услуг).
Такой вывод позволяют сделать абзац 12 пункта 1 статьи 2 и подпункт 2 пункта 6 статьи 13.2 Закона от 25 июля 2002 г. № 115-ФЗ.
Договор о передаче авторских прав является гражданско-правовым договором на передачу имущественных прав (ст. 1226, 1285, 1234, 1286, 1235, 1288 ГК РФ). Он не относится ни к трудовому договору, ни к гражданско-правовому договору на выполнение работ (оказание услуг).
Следовательно, положения абзаца 4 пункта 3 статьи 224 Налогового кодекса РФ не применяются в отношении высококвалифицированных специалистов, работающих по договору о передаче авторских прав. А значит, с авторского вознаграждения таких граждан-нерезидентов нужно удержать НДФЛ по ставке 30 процентов (абз. 1 п. 3 ст. 224 НК РФ, письмо Минфина России от 29 июня 2011 г. № 03-04-06/6-154).
Профессиональные вычеты по НДФЛ
Если имущественные права передает автор произведения, то ему могут быть предоставлены профессиональные налоговые вычеты (п. 3 ст. 221 НК РФ). Другим гражданам (не являющимся авторами, в т. ч. и наследникам автора) профессиональный вычет не предоставляйте (письма Минфина России от 14 апреля 2005 г. № 03-05-01-04/101 и ФНС России от 12 января 2012 г. № ЕД-4-3/72).
Профессиональный налоговый вычет предоставьте в размере расходов, понесенных автором при создании произведения, имущественные права на которое переданы организации. При этом расходы должны быть подтверждены документально. Если автор не может документально подтвердить понесенные им расходы, то сумму вознаграждения уменьшите на фиксированный процент . Об этом сказано в пункте 3 статьи 221 Налогового кодекса РФ.
Перед тем как предоставить профессиональный вычет, получите от автора заявление (абз. 11 ст. 221 НК РФ).
Имейте в виду: если произведение создано автором в порядке выполнения служебных обязанностей или служебного задания, то профессиональные вычеты не предоставляйте. В этом случае у человека нет расходов, понесенных им за свой счет. А значит, профессиональные вычеты ему не полагаются. Это следует из пункта 3 статьи 221 Налогового кодекса РФ и письма Минфина России от 6 июня 2005 г. № 03-05-01-04/177.
Стандартные вычеты по НДФЛ
Ситуация: можно ли предоставить стандартные налоговые вычеты налоговым резидентам России, получающим вознаграждение по авторскому договору?
Да, можно.
При предоставлении стандартного налогового вычета ограничения по типу договора (трудовой или гражданско-правовой (включая авторский договор)) статьей 218 Налогового кодекса РФ не предусмотрены. .
Стандартные вычеты человеку, привлеченному к работе по авторскому договору, предоставляйте только за те месяцы, в течение которых этот договор действует. При решении вопроса о предоставлении вычета на детей учитывается доход, полученный автором с начала налогового периода (года).
Аналогичные выводы следуют из писем Минфина России от 7 апреля 2011 г. № 03-04-06/10-81, ФНС России от 4 марта 2009 г. № 3-5-03/233 и УФНС по г. Москве от 1 июня 2010 г. № 20-15/3/057717.
Если договор действует в течение нескольких месяцев, а вознаграждение выплачивается не ежемесячно (например, единовременно по истечении срока действия договора), то стандартные налоговые вычеты предоставляйте за каждый месяц действия договора, включая те месяцы, в которых вознаграждение не выплачивалось. Такой вывод следует из писем Минфина России от 13 января 2012 г. № 03-04-05/8-10, от 21 июля 2011 г. № 03-04-06/8-175, от 19 августа 2008 г. № 03-04-06-01/254, от 15 июля 2008 г. № 03-04-06-01/203, от 12 октября 2007 г. № 03-04-06-01/353, ФНС России от 9 октября 2007 г. № 04-1-02/002656. Подтверждает такой подход и постановление Президиума ВАС РФ от 14 июля 2009 г. № 4431/09.
Пример предоставления стандартных и профессиональных налоговых вычетов резидентам, получающим вознаграждение по договору о передаче авторских прав
ООО «Альфа» заключило с А.С. Кондратьевым в январе договор на публикацию в журнале его статьи. Кондратьев является резидентом России. В марте Кондратьев передал организации статью и все права на нее (был подписан акт приема-передачи).
Кондратьев написал заявление о предоставлении профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ в фиксированном размере. Поэтому при расчете налога сумма вознаграждения была уменьшена на 20 процентов (п. 3 ст. 221 НК РФ).
У Кондратьева есть единственный ребенок (возраст - 10 лет), поэтому сотруднику положен стандартный налоговый вычет в размере 1400 руб., предусмотренный подпунктом 4 пункта 1 статьи 218 Налогового кодекса РФ. Для предоставления стандартного вычета сотрудник написал соответствующее заявление .
За период январь-март Кондратьев получал доходы только от «Альфы».
Налоговая база по НДФЛ, удерживаемому с Кондратьева, за март составила 3800 руб. (10 000 руб. - 10 000 руб. × 20% - 1400 руб./мес. × 3 мес.).
Дата удержания НДФЛ
Вознаграждение по авторскому договору включите в налоговую базу по НДФЛ в день выплаты вознаграждения (в денежной или натуральной форме) (п. 1 ст. 223 НК РФ).
Если человек получит вознаграждение в денежной форме, рассчитанный налог перечислите в бюджет в следующие сроки:
- в день получения денег в банке, если организация выплатит вознаграждение наличными, полученными с расчетного счета;
- в день перечисления денег на счет гражданина, если организация выплатит вознаграждение в безналичном порядке;
- на следующий день после выдачи вознаграждения, если организация выплатит его из других источников (например, из наличной выручки).
Эти сроки установлены в пункте 6 статьи 226 Налогового кодекса РФ.
Если человек получит вознаграждение в натуральной форме, рассчитанный налог удержите с любых денежных вознаграждений, выплачиваемых ему (п. 4 ст. 226 НК РФ). Если НДФЛ удержать невозможно, уведомьте об этом налоговую инспекцию по месту учета организации, а также гражданина, которому выплачен доход (п. 5 ст. 226 НК РФ).
Страховые взносы
Независимо от того, какую систему налогообложения применяет организация, с авторских вознаграждений гражданам начислите взносы на обязательное пенсионное (медицинское) страхование (ч. 1 ст. 7 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ). Подробнее о том, как их рассчитать, см. Как начислить взносы на обязательное пенсионное, социальное, медицинское страхование по гражданско-правовым договорам . Взносы в ФСС России на обязательное социальное страхование начислять с авторских вознаграждений гражданам не нужно (п. 2 ч. 3 ст. 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ).
Взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний начисляйте в следующих случаях:
- обязанность организации платить их предусмотрена авторским договором (абз. 4 п. 1 ст. 5, п. 1 ст. 20.1 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ);
- авторское вознаграждение предусмотрено трудовым договором, заключенным с автором (п. 1 ст. 20.1 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ).
Порядок расчета остальных налогов зависит от того, какую систему налогообложения применяет организация.